Щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення ( ) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відсотків та надає послуги із комп’ютерного програмування та оброблення даних іноземним замовникам.

Для здійснення розрахунків за надані послуги іноземними замовниками запропоновано здійснювати оплату на рахунок, відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer.

Слід заначити, що в іноземній системі Payoneer ( ) планує відкрити (зареєструвати) для своєї фізичної особи – підприємця бізнес-акаунт "Компанія".

У випадку використання для отримання оплат від замовника рахунку (акаунту), відкритого в іноземній платіжній системі Payoneer виконавець –фізична особа – підприємець направляє на електронну поштову скриньку замовнику попередньо складений інвойс із зазначенням вартості наданих послуг.

Замовник сплачує вартість послуг зазначених в направленому йому інвойсі, а сплачені кошти зараховуються на рахунок, відкритий фізичною особою – підприємцем в іноземній платіжній системі Payoneer.

В подальшому кошти, що надійшли на рахунок, відкритий фізичною особою – підприємцем в іноземній платіжній системі Payoneer, перераховуються ним на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку.

При здійсненні такого платежу Payoneer утримує комісію в розмірі 2-3 відс. від суми платежу. Кошти перераховані із рахунку, відкритого в іноземній платіжній системі Payoneer надходять на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку протягом 3 робочих днів за мінусом комісії утриманої платіжною системою Payoneer.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію

з наступних питань:

1. Чи може фізична особа – підприємець – платник єдиного податку третьої групи використовувати рахунок (акаунт), відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer для отримання оплат за послуги надані ним іноземним замовникам, за умови, що всі кошти, які надійшли на рахунок (акаунт), відкритий в платіжній системі Payoneer перераховуються на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку?

2. Чи є доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку третьої групи грошові кошти, що надходять як оплата вартості послуг наданих ним іноземним замовникам на рахунок (акаунт), відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer, за умови, що всі кошти, які надійшли на рахунок (акаунт), відкритий в Payoneer перераховуються на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку?

3. Що являється "звітним податковим періодом" в контексті використання платіжної системи Payoneer для отримання оплат за послуги надані іноземним замовникам (про що заначено в консультації розміщеній в системі ЗІР ДПС України), та з якою періодичністю платник єдиного податку третьої групи повинен перераховувати кошти, що надходять на рахунок, відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку: до закінчення місяця в якому кошти надійшли на рахунок в Payoneer, чи до закінчення кварталу у якому ці кошти надійшли на рахунок, відкритий в Payoneer?

4. Яка дата буде датою отримання доходів фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи у випадку використання для отримання оплат від іноземного замовника рахунку відкритого в іноземній платіжній системі Payoneer (із наступним перерахуванням коштів на валютний рахунок фізичної особи – підприємця відкритий в українському банку): дата надходження коштів на рахунок відкритий в Payoneer, чи дата надходження коштів на валютний рахунок фізичної особи – підприємця в українському банку?

5. Яку суму фізична особа – підприємець – платник єдиного податку третьої групи повинен включати у свої доходи фізичної особи – підприємця: суму що надійшла від замовника на рахунок, відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer, чи суму, що надійшла на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку?

6. Чи буде вважатись, що фізична особа – підприємець виконав свій обов’язок щодо перерахування коштів, які надійшли на рахунок, відкритий в іноземній платіжній системі Payoneer, на валютний рахунок фізичної особи – підприємця, відкритий в українському банку до закінчення "звітного податкового періоду", якщо вони будуть списані із рахунку в Payoneer в останній день "звітного податкового періоду", а на валютний рахунок фізичної особи – підприємця в українському банку надійдуть вже в наступному податковому періоді?

Щодо питань першого – четвертого, шостого.

Відповідно до ст. 42 Конституції України кожен громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Частиною другою ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі ст. 1 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність" зі змінами та доповненнями (далі – Закон

№ 959) зовнішньоекономічна діяльність – це, зокрема, діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.

Фізичні особи мають право здійснювати зовнішньоекономічну діяльність з моменту набуття ними цивільної дієздатності згідно з законами України. Фізичні особи, які мають постійне місце проживання на території України, користуються зазначеним правом, якщо вони зареєстровані як підприємці у порядку, визначеному законом (частина друга ст. 5 Закону № 959).

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII "Про валюту і валютні операції" (далі – Закон № 2473), іншими законами України, а також нормативно-правовими актами Національного банку України (далі – НБУ), прийнятими відповідно до Закону № 2473.

Принципи валютного регулювання, які викладені у ст. 2 Закону № 2473, передбачають, зокрема, право фізичних та юридичних осіб – резидентів укладати угоди з резидентами та (або) нерезидентами та виконувати зобов'язання, пов’язані з цими угодами, у національній валюті чи в іноземній валюті, у тому числі відкривати рахунки у фінансових установах інших країн.

Частиною третьою ст. 4 Закону № 2473 передбачено, що резиденти

з урахуванням обмежень, визначених Законом № 2473 та іншими законами України, мають право відкривати рахунки в іноземних фінансових установах та здійснювати через такі рахунки валютні операції.

При цьому порядок відкриття рахунків в іноземних фінансових установах регулюється законодавством тієї країни, в якій відкривається рахунок.

Порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається НБУ (частина четверта ст. 5 Закону № 2473).

Постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 5 затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, яке визначає заходи захисту, запроваджені НБУ, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі – Положення № 5).

Відповідно до абзацу першого п. 16 розділу I Положення № 5 розрахунки за зовнішньоекономічними операціями здійснюються виключно через рахунки в банках.

Пунктом 23 розділу II Положення № 5 передбачено що, зокрема, грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

При цьому термін "товар" уживається у значенні, визначеному Законом України від 16 квітня 1991 року № 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність", відповідно до ст. 1 товар – це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі) (п. 2 розділу I Положення № 5).

Виходячи із зазначеного, чинним законодавством не заборонено фізичним особам – резидентам відкривати рахунки у фінансових установах інших країн.

Одночасно зауважуємо, що Payoneer – це міжнародна платіжна система, а отже рахунки відкриті у вказаній системі не вважаються рахунками, відкритими у банківських установах.

Порядок застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності регулюється главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи – підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду

в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ст. 292 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).

Ведення обліку і складення звітності платниками єдиного податку визначено ст. 296 Кодексу.

Так, відповідно до п. 296.2 ст. 296 Кодексу платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строк, встановлений для річного податкового (звітного) періоду, в якій відображаються обсяг отриманого доходу, щомісячні авансові внески, визначені п. 295.1 ст. 295 Кодексу, а також відомості про суми єдиного внеску, нарахованого, обчисленого і сплаченого в порядку, визначеному законом для даної категорії платників.

Така податкова декларація подається, якщо платник єдиного податку не допустив перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у п. 291.4

ст. 291 Кодексу, та/або самостійно не перейшов на сплату єдиного податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої або третьої групи.

Згідно з п. 296.3 ст. 296 Кодексу платники єдиного податку третьої групи подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.

Податкова декларація платника єдиного податку складається наростаючим підсумком з урахуванням норм п.п. 296.5 і 296.6 ст. 296 Кодексу (п. 296.7

ст. 296 Кодексу).

Таким чином, якщо кошти, отримані від здійснення зовнішньоекономічної діяльності, зараховані на рахунок, відкритий у системі Payoneer, та в подальшому перераховуються на рахунок, відкритий у банківській установі в Україні для здійснення підприємницької діяльності (впродовж звітного періоду, але не пізніше річного податкового (звітного) періоду), то такі кошти включаються до доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку та оподатковуються у порядку, визначеному главою 1 розділу XIV Кодексу.

При цьому для фізичної особи – підприємця усі вартісні показники, що включаються до доходу, відображаються у національній валюті України.

Показники, виражені в іноземній валюті, перераховуються у національну валюту за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим НБУ на дату їх отримання у системах Payoneer.

Разом з тим, якщо зазначені кошти залишаються на кінець звітного податкового періоду на рахунку, відкритому у системі Payoneer, тобто не зараховуються на рахунок, відкритий у банківській установі України для здійснення підприємницької діяльності, або зараховуються на рахунок в Україні, який відкритий для власних потреб, то такі кошти оподатковуються як іноземний дохід за правилами, встановленими для платників податків – фізичних осіб.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб визначено розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи, отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Також зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором

(п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Згідно з п. 164.4 ст. 164 Кодексу під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Отже, дохід, отриманий фізичною особою – резидентом з джерел за межами України, включається до загального річного оподатковуваного доходу як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Щодо п’ятого питання

Відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Разом з тим для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 № 728 "Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579" з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України

від 19.06.2015 № 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.

Проте зміни, запроваджені з 01.01.2021 Законом України від 14 липня

2020 року № 786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців", щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі

(в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді

(в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов'язку дотримуватися платниками єдиного податку, вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Згідно з п.п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Враховуючи вищенаведене, у разі отримання суми переказу за інвойсами, на підставі яких здійснюється розрахунок в іноземній валюті за надані послуги, доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку третьої групи є сума, визначена в інвойсі, перерахована у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання валюти коштів на акаунт виконавця, відкритий у системі Payoneer.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.