Щодо порядку оподаткування ПДВ та відображення у податковій звітності операцій з надання послуг з міжнародного перевезення вантажів та послуг, допоміжних у транспортній діяльності

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ та відображення у податковій звітності операцій з надання послуг з міжнародного перевезення вантажів та послуг, допоміжних у транспортній діяльності і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (далі – експедитор) за дорученням і за рахунок клієнта організовує від свого імені імпортно-експортне і транзитне перевезення різними видами транспорту та транспортно-експедиторське обслуговування вантажів, а також надає інші супровідні послуги шляхом залучення третіх осіб. Винагородою експедитора є сума коштів, отриманих від клієнта, за вирахуванням витрат на оплату послуг третіх осіб.

Експедитор до виконання міжнародного перевезення вантажу залучає третю особу – експедитора-нерезидента (далі – експедитор-нерезидент). Експедитор-нерезидент (власними силами або шляхом залучення інших осіб) надає експедитору послуги з міжнародного перевезення та послуги, допоміжні у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження).

Експедитор перевиставляє клієнту вартість послуг, отриманих від експедитора-нерезидента, додаючи суму своєї експедиторської винагороди.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) за якою ставкою ПДВ оподатковується експедитором операція з надання послуг з міжнародного перевезення при перевиставленні їх вартості клієнту, якщо такі послуги були отримані від експедитора-нерезидента?;

2) яким чином експедитор повинен відобразити у податковій звітності з ПДВ вартість вищезазначених послуг з міжнародного перевезення, вартість яких була перевиставлена клієнту, якщо такі послуги були отримані від експедитора-нерезидента?;

3) за якою ставкою ПДВ оподатковується експедитором операція з надання послуг, допоміжних у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження), при перевиставленні їх вартості клієнту, якщо такі послуги були отримані від експедитора-нерезидента за межами митної території України?;

4) яким чином експедитор повинен відобразити у податковій звітності з ПДВ вартість послуг, допоміжних у транспортній діяльності, вартість яких була перевиставлена клієнту, якщо такі послуги були отримані від експедитора-нерезидента за межами митної території України?

Разом з тим, звернення не містить інформації щодо умов договорів, укладених між клієнтом та експедитором, а також між експедитором та експедитором-нерезидентом, а також не зазначено, чи є клієнт (замовник транспортно- експедиторських послуг) резидентом України, що не дає змоги чітко ідентифікувати суть послуг, які надаються в межах виконання таких договорів, та місце їх постачання. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Експедитор (транспортний експедитор) – суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (стаття 1 Закону № 1955).

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (стаття 9 Закону № 1955).

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону № 1955).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "б", "е" пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або  у разі відсутності такого місця  місце постійного чи переважного його проживання (підпункт "ж" пункту 186.3 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, є місце фактичного постачання послуг (підпункт "а" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПКУ).

Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 ПКУ (пункт 186.4 статті 186 ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками  суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПКУ, застосовується саме такими перевізниками.

При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до статті 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з абзацом другим пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 21 до податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки (у разі наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках) (пункти 9, 11 розділу ІІІ Порядку № 21).

У рядках 1, 2, 3, 5 колонки А розділу І "Податкові зобов’язання" декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування, та послуг, що не оподатковуються у зв'язку з їх місцем постачання за межами митної території України (підпункт 1 пункту 3 розділу V Порядку № 21).

Щодо питань 1, 3

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку  превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Згідно із Законом № 1955 експедитором є особа, яка відповідно до договору транспортного експедирування, укладеного з клієнтом, виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених таким договором, за рахунок такого клієнта.

Разом з тим у зверненні зазначено, що в межах організації міжнародного перевезення вантажів експедитор отримує від експедитора-нерезидента послуги з міжнародного перевезення та послуги, допоміжні у транспортній діяльності (навантаження, розвантаження, перевантаження), які надаються таким експедитором-нерезидентом, зокрема, із залученням третіх осіб.

Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг, що надаються нерезидентом резиденту (у даному випадку експедитором-нерезидентом експедитору), зокрема, визначення ставки оподаткування ПДВ, залежить від сутності послуг, що надаються/отримуються такими резидентом/нерезидентом, відповідно до якої, крім іншого, визначається місце постачання таких послуг (на митній території України чи за її межами).

Згідно із загальними правилами оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг у експедитора виникає податкове зобов'язання з ПДВ на суму наданих клієнту експедиторських послуг (за основною ставкою ПДВ 20 відсотків) та на суму послуг, отриманих від третіх осіб при виконанні договору транспортного експедирування (за такими послугами податкові зобов’язання нараховуються за ставкою ПДВ, із застосуванням якої такі послуги були придбані у третіх осіб).

При цьому кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо питань 2, 4

У декларації та додатках до неї вартість послуг, отриманих експедитором в межах виконання договору транспортного експедирування від третіх осіб, які перевиставляються (надаються) клієнту, відображаються у відповідних рядках/графах згідно з пунктом 3 розділу V Порядку № 21 з урахуванням сутності таких послуг.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.