Щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань порядку використання довідки про підтвердження статусу нерезидента Федеративної Республіки Німеччина

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань порядку використання довідки про підтвердження статусу нерезидента Федеративної Республіки Німеччина (далі – Довідка) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс) в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є платником податку на прибуток на загальних умовах. В своїй господарській діяльності підприємство займається як експортом готової продукції (килими), так i імпортом сировини та послуг, необхідних для виготовлення килимів. У платника податків є кілька нерезидентів з Німеччини, які при імпорті послуг надають Довідку про їх статус, як резидентів Німеччини, що на думку платника податків відповідає всім вимогам статті 103 Кодексу для зменшення податку на репатріацію. Проблемним питанням є те, що нерезиденти не надають дані Довідки, засвідчені апостилем.

Також платник податків посилається на позицію, висловлену в індивідуальній податковій консультації від 03.11.2017 № 2511/6/99-99-01-02-02-15/ІПК та листі ДФС від 25.04.2017 № 8882/6/99-99-15-02-02-16, в яких зазначено, що згідно з домовленостями, досягнутими між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Федеративної Республіки Німеччина (Протокол зустрічі від 12.03.1998), для резидентів Федеративної Республіки Німеччина встановлений особливий порядок надання Довідок. Згідно з цим порядком зазначена Довідка видається податковими інспекціями федеральних земель та надається в оригіналі на офіційному бланку місцевого податкового органу Федеративної Республіки Німеччина і не потребує легалізації або засвідчення апостилем.

Платник податків хотів би надати Довідки, що відповідають вимогам пункту 103.5 статті 103 Кодексу на їх переклад та нотаріальне посвідчення без апостилю, у зв’язку з чим просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи слугуватиме така Довідка без апостилю для підтвердження пониження ставки оподаткування у відповідності статті 39 Кодексу для "конструктивних дивідендів" з 15 відс. на 10 відс. згідно із статтею 10 міжнародного договору (Конвенції між Україною i ФРН)?

2. Чи слугуватиме ця ж Довідка без апостилю для підтвердження уникнення a6o пониження ставки оподаткування цього ж контрагента, але не пов’язана із статтею 39 Кодексу, а для виду інших доходів (наприклад "фрахт" a6o "агентська винагорода") у відповідності до міжнародного договору (Конвенції між Україною i ФРН)?

3. Чи слугуватиме така ж Довідка без апостилю для підтвердження уникнення a6o пониження ставки оподаткування іншого контрагента нерезидента Німеччини виду інших доходів (наприклад, щорічна виставка в Ганновері, де наше підприємство експонує свою власну готову продукцію — килими, сплативши за імпорт послуг нерезиденту) у відповідності до міжнародного договору (Конвенції між Україною i ФРН)?

Щодо питань 1 – 3

Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (далі – Угода) набула чинності 04.10.1996 року.

Положення Угоди застосовуються "до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (стаття 1 Угоди) і поширюються на існуючі податки, одним з яких, зокрема в Україні, є "податок на прибуток підприємств" (стаття 2 Угоди).

Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 розділу I Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародного договору щодо доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 розділу II Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно із пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Аналогічну позицію щодо доцільності урахування вимог пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу містить відповідь на питання 6 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 2021 № 266.

Для визнання довідки дійсною на території України, вона повинна пройти процедуру легалізації.

Легалізація іноземних документів – це процедура, яка забезпечує визнання законності та автентичності офіційних документів, виданих в іншій країні, на території держави, де вони мають бути використані. Ця процедура регулюється міжнародними та внутрішніми правовими нормами країн. Спосіб легалізації довідки залежить від країни, резидентом якої є особа, що отримує доходи, а саме: консульської легалізації, проставляння апостилю, або без будь-якого підтвердження (тобто без консульської легалізації та без апостилю).

До 29 грудня 2023 року Україна була учасницею Конвенції про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22 січня 1993 року (далі – Конвенція 1993 року). Відповідно до висновку Міністерства юстиції України документи податкових установ іноземних держав, які є учасниками договорів про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах, на територіях Договірних Сторін повинні були прийматися без будь-якого додаткового засвідчення.

За інформацією Міністерства закордонних справ України дію Конвенції

1993 року та Протоколу до неї для України припинено з 29.12.2023.

Відповідно до роз’яснення щодо застосування міжнародних договорів України про правову допомогу в частині, що стосується скасування вимоги легалізації іноземних офіційних документів, наявність відповідних положень не можна тлумачити як такі, що автоматично передбачають прийняття компетентними органами України без будь-якого додаткового засвідчення усіх офіційних документів, складених органами іноземних держав, які є сторонами таких договорів.

Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 4 лютого 2023 року № 107 "Деякі питання прийняття на території України під час воєнного стану документів, виданих уповноваженими органами іноземних держав" установлено, що під час воєнного стану та протягом шести місяців після його припинення або скасування документи, виготовлені або засвідчені на території іноземних держав установою або спеціально на те уповноваженою особою в межах їх компетенції за установленою формою і скріплені гербовою печаткою, приймаються на території України без спеціального посвідчення (консульської легалізації, проставлення апостиля тощо) у разі, коли станом на 24.02.2022 такі документи приймалися на території України без спеціального посвідчення.

Таким чином, після виходу України з Конвенції 1993 року офіційні документи, видані у державах, які були учасницями цієї Конвенції станом на 24.02.2022, можуть прийматися на території України без вимоги додаткового засвідчення протягом строку, визначеного зазначеною вище постановою Кабінету Міністрів України.

Звільнення офіційних документів від вимоги легалізації чи іншого додаткового посвідчення (апостиля) на підставі відповідних положень міжнародних договорів України не скасовує вимоги щодо надання засвідченого перекладу документа на офіційну мову держави, на території якої документ пред’являється чи буде використовуватися.

Отже, довідки про статус податкового резидента, які подаються податковим органам, повинні відповідати вимогам офіційних документів та бути перекладеними на державну мову. Переклад повинен бути засвідчений нотаріусом. Якщо нотаріус не володіє відповідною мовою, переклад може здійснюватися перекладачем, а підпис перекладача підтверджується нотаріусом (стаття 79 Закону України від "Про нотаріат").

Щодо домовленостей, досягнутих між компетентними органами, визначеними Угодою – Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Федеративної Республіки Німеччина (Протокол зустрічі від 12.03.1998), про які йдеться в індивідуальній податковій консультації від 03.11.2017 № 2511/6/99-99-01-02-02-15/ІПК та листі ДФС від 25.04.2017 № 8882/6/99-99-15-02-02-16, то ці домовленості стосувались особливого порядку надання Довідки без її легалізації (засвідчення апостилем), оскільки на той час у Федеративній Республіці Німеччина форма довідки про підтвердження податкової резиденції встановлювались кожною із федеральних земель цієї країни і видавались місцевими податковими органами в оригіналі на офіційних бланках певної федеральної землі.

На сьогодні згідно з інформацією, отриманою від Федерального Міністерства фінансів Німеччини (www.bundesfinanzministerium.de), довідка, яка підтверджує резиденцію Федеративної Республіки Німеччина, видається всіма федеральними землями за єдиною формою (034450), яка є іншою, ніж та, що була предметом зазначених домовленостей, і, відповідно, наразі ці домовленості не діють.

Таким чином, для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку нерезидент має надати платнику податків Довідку, оформлену з урахуванням вимог пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, а саме видану компетентним (уповноваженим) органом Федеративної Республіки Німеччина за формою, затвердженою згідно із законодавством Федеративної Республіки Німеччина і яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та засвідчена нотаріально, а також має бути дотримана умова, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям Угоди.

Додатково інформуємо, що порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов’язаній з реалізацією товарів, робіт або послуг наведено у питанні 7 розділу ІІІ Узагальнюючої податкової консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480.

Повідомляємо, що будь-які висновки щодо підстав для звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.

Звертаємо увагу, що індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).