Щодо практичного застосування норм чинного законодавства

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ …… щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Відповідно до інформації, наведеної у зверненні, платник податків

(далі – Товариство) уклав зі страховою компанією договір добровільного медичного страхування найманих працівників (далі – Договір). Строк дії Договору складає 366 днів, тобто один рік.

У зв’язку зі звільненням та прийняттям найманих працівників Товариством було укладено додаткову угоду до Договору, якою передбачено:

збільшення переліку застрахованих осіб, для яких період дії Договору становить 4 місяці;

виключення з переліку застрахованих осіб, з якими було припинено трудові відносини, для яких період дії Договору становить 9 місяців.

Враховуючи те, що строк дії Договору залишився незмінним та складає 366 днів, але термін користування послугами страхування такими прийнятими/звільненими особами становить менше року, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи може Товариство відповідно до п.п. "в" п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164

Кодексу скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених Товариством за договором добровільного медичного страхування найманих працівників, які приєдналися до Договору після початку його дії та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, а саме 4 місяці?

2. Чи може Товариство відповідно до п.п. "в" п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу скористатись пільгою з оподаткування податком на доходи фізичних осіб суми страхових внесків, сплачених Товариством за договором добровільного медичного страхування найманих працівників, які виключені з переліку застрахованих осіб та для яких фактичний термін користування послугами страхування становить менше року, а саме 9 місяців?

3. Чи потрібно Товариству коригувати фінансовий результат до оподаткування відповідно до ст. 123-1 Кодексу у разі, якщо протягом року здійснюється звільнення/включення працівників до переліку застрахованих осіб за договором добровільного медичного страхування?

Щодо першого і другого питань

Відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов’язаного з об’єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.

Законом України від 18 листопада 2021 року № 1909-IX "Про страхування" (далі – Закон № 1909) передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення якої є об'єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – це плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов'язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (частина перша ст. 1 Закону № 1909).

Згідно з частиною першою ст. 89 Закону № 1909 страхування здійснюється на підставі договору страхування, який укладається відповідно до загальних умов страхового продукту, якщо інше не визначено законодавством України.

Відповідно до п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу договір добровільного медичного страхування – це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 3 і 4

п. 170.13-1 ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2

ст. 164 Кодексу, зокрема сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами добровільного медичного страхування сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем – резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відс. нарахованої заробітної плати такому працівнику (п.п. "в" п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику(крім випадків, визначених у п.п.167.2–167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором

(п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

Враховуючи викладене, положення п.п. "в" п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, застосовується до страхових внесків, сплачених за свій рахунок роботодавцем – резидентом за найманих працівників згідно з договором добровільного медичного страхування, який відповідає вимогам, визначеним п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, передбачає мінімальний строк дії один рік, незалежно від зміни застрахованих осіб (працівників).

Разом з тим, якщо договір добровільного медичного страхування не відповідає вимогам, зазначених у п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то уся сума страхових внесків, яка сплачується юридичною особою (роботодавцем) на користь своїх працівників включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Щодо третього питання

Коригування, передбачене ст. 123-1 Кодексу, застосовується, зокрема до договорів добровільного медичного страхування, якщо такі договори перестали або не відповідають вимогам, передбаченим п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, які передбачають:

при достроковому розірванні договору повернення страхових платежів має здійснюватися виключно страхувальнику;

договір має передбачати мінімальний строк його дії один рік;

страхова виплата, у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, має здійснюватися закладам охорони здоров’я.

Відповідно до ст. 123-1 Кодексу, якщо договір довгострокового страхування життя чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, протягом перших п'яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123-1 Кодексу, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені Кодексом до таких договорів, а також вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абзацом четвертим ст. 123-1 Кодексу, то платник податку –страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відс. облікової ставки Національного банку України, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом.

Податкові зобов'язання страховика у зв'язку з обставинами, зазначеними в абзаці першому цього підпункту, за період до кінця звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору довгострокового страхування життя чи договору страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договору страхування додаткової пенсії, або такий договір чи договір добровільного медичного страхування перестав відповідати вимогам, передбаченим Кодексом, корегуванню не підлягають.

Штрафні санкції за заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Договір довгострокового страхування життя, договір медичного страхування чи договір страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема, договір страхування додаткової пенсії, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та страховиком (страхувальником), за умови отримання відповідної згоди від застрахованої особи у порядку, визначеному законодавством та/або договором страхування.

Таким чином, якщо платник податку на прибуток – страхувальник визнав у бухгалтерському обліку витрати за договором добровільного медичного страхування своїх працівників, до якого у подальшому внесені зміни, якими змінено перелік застрахованих осіб без зміни строку дії такого договору, то у разі дотримання вимог Закону № 1909 та п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу внесені зміни не є підставою для визнання такого договору таким, що не відповідає вимогам Кодексу, та за фактом таких змін коригування фінансового результату до оподаткування, передбачене ст. 123-1 Кодексу, не застосовується та не нараховується пеня.

Тобто, якщо працівник звільняється, не відпрацювавши рік, при цьому строк дії колективного договору страхування не змінюється (так і залишається один рік), але з переліку застрахованих осіб звільнений працівник виключається (шляхом внесення змін до чинного договору) та додається новий працівник, то такий правочин не вважається порушенням п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та здійснювати коригування та нараховувати пеню за ст. 123-1 Кодексу не потрібно.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.