Щодо надання нової індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду

Державна податкова служба України відповідно до рішення у справі, яке згідно з постановою набрало законної сили, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Як зазначено у Рішенні та Постанові Підприємство листом (далі – Звернення) звернулось до ДПС для отримання індивідуальної податкової консультації.

За результатами розгляду Звернення Підприємству було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК, Підприємство оскаржило ІПК у судовому порядку.

Рішенням, яке згідно з Постановою набрало законної сили, було визнано протиправною та скасовано ІПК.

Згідно з Рішенням:

"Під час дослідження змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації судом встановлено, що в ній відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів Податкового кодексу України не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства. В оскаржуваному документі наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, що не може вважатися податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання."

Приймаючи до уваги Рішення, ДПС надає індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, викладених в даному рішенні.

Фактичні обставини, вказані Підприємством у Зверненні

Основними видами діяльності Підприємства є, зокрема, впорядкування, санітарна очистка та озеленення міських територій, благоустрій територій, організація охорони об’єктів, санітарної очистки міста та інших видів діяльності з прибирання. Для виконання вказаних робіт щорічно з міського бюджету виділяються цільові бюджетні кошти відповідно до затверджених програм. Зокрема, у 2022 році рішенням сесії міської ради затверджено програму.

Як вказано у Зверненні, оплата виконання бюджетної програми здійснюється на підставі заявок на фінансування.

Підприємство отримує бюджетні кошти від розпорядника за виконання вищевказаної програми за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" (далі – КЕКВ 2610). Кошти надходять Підприємству на казначейський рахунок та згідно з планом використання спрямовуються на заробітну плату, ЄСВ, податки, придбання матеріалів, оплату необхідних робіт і послуг та інші поточні видатки.

Опис питань, які заявлені Підприємством у Зверненні

1) "Чи є отримання бюджетних коштів шляхом цільового фінансування в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до виконавця програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, підставою для виникнення об’єкта оподаткування ПДВ?";

2) "Чи наявний факт постачання товарів, робіт, послуг при цільовому фінансуванні в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника, як виконавця відповідної програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, без застосування договірного оформлення такої операції?";

3) "Чи відносяться за своїм характером грошові кошти, які отримує Комунальне підприємство, як одержувач бюджетних коштів, за віднесення грошових коштів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" у зв’язку з виконанням програми до компенсації вартості товарів/послуг (виконання робіт)?";

4) "Чи мають бути включені грошові кошти економічної класифікації видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)", які передбачалися для виконання виключно на цілі, обумовлені Програмою та мають ознаки невідплатності і безповоротності у розумінні вимог Інструкції № 333 і за своїм характером не є компенсацією вартості товарів/послуг (виконання робіт), до об’єкту оподаткування ПДВ?".

Обґрунтування застосування норм законодавства

Роз’яснення з порушених у Зверненні питань надаються згідно з наступними нормами ПКУ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Основні принципи податкового законодавства України установлені статтею 4 розділу І ПКУ, зокрема, кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені ПКУ, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПКУ (підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 7.3 статті 7 розділу I ПКУ будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі 

Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у Зверненні, а також з урахуванням висновків суду (Рішення), ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку  превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

У розумінні пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ операції з виконання/постачання платниками податків (комунальними підприємствами) робіт/послуг, які вони самостійно постачають покупцям/замовникам (розпоряднику бюджетних коштів, територіальній громаді, тощо) у межах виконання відповідних бюджетних програм (незалежно від того, чи вони отримують за їх виконання кошти з бюджету, чи надають/постачають такі роботи/послуги безоплатно), є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки такі операції відповідають визначенню операцій з постачання послуг, наданому підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ. Відповідно, такі операції оподатковуються ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості таких робіт/послуг.

При цьому ПКУ не передбачено, що спосіб і механізм оплати виконаних/поставлених платником податків робіт/послуг (за рахунок бюджетних коштів чи ні) впливає на можливість виникнення об’єкта оподаткування ПДВ за операціями з постачання таких робіт/послуг, але, разом з тим визначено, що порядок їх оплати впливає на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

Висновки з питань практичного використання норм податкового законодавства

Щодо питання 1

Будь-які кошти, у тому числі бюджетні, отримані шляхом цільового фінансування в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до виконавця програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

В той же час операції Підприємства з виконання/постачання зазначених у Зверненні робіт/послуг з санітарної очистки та озеленення міських територій, благоустрою територій, організації охорони об’єктів, санітарної очистки міста та інших видів діяльності з прибирання відповідають визначенню операцій з постачання послуг, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Кошти, отримані як вартість таких виконаних/поставлених робіт/послуг, зокрема у межах виконання бюджетної програми, що фінансується з місцевого бюджету за КЕКВ 2610, включаються до бази оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

Щодо питання 2

Порядок документального оформлення господарських операцій регламентується статтею 9 Закону № 996.

Факт здійснення господарської операції (у тому числі з виконання/постачання робіт/послуг при цільовому фінансуванні у рамках бюджетної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника як виконавця відповідної програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів) повинен бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, ведення яких передбачено законодавством.

Питання встановлення факту такого постачання Підприємством може бути досліджене під час проведення документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства.

Щодо питання 3

Згідно з абзацом другим частини п’ятої статті 8 Закону № 996 платник самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

Оскільки бухгалтерський облік платник веде самостійно, то джерела оплати виконання заходів за бюджетними програмами (фінансування чи інші джерела надходжень) платник зобов’язаний визначати самостійно виходячи з даних бухгалтерського обліку.

Отже Підприємство, керуючись даними бухгалтерськими обліку та первинними документами, які повинні складатися при здійсненні тих чи інших операцій, самостійно зобов’язане визначати:

для яких цілей Підприємство отримує (отримувало) грошові кошти з міського бюджету;

за рахунок яких коштів здійснюється оплата (компенсація) виконаних/поставлених (що будуть поставлені) Підприємством робіт/послуг та чи такі роботи/послуги Підприємством виконані/поставлені (будуть поставлені) безкоштовно.

Щодо питання 4

Як зазначено у відповіді на перше питання, грошові кошти, у тому числі бюджетні, отримані шляхом цільового фінансування в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до виконавця програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, не можуть бути включені до об’єкта оподаткування ПДВ, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, які здійснюються, зокрема, Підприємством.

У разі визнання бюджетних коштів, які отримуються Підприємством як виконавцем заходів у межах відповідної бюджетної програми такими, що не є оплатою виконаних/поставлених платником робіт/послуг, та відсутності інших видів оплати, такі роботи/послуги визначаються наданими платником на користь громади (або розпорядника) безоплатно, а податкові зобов’язання з ПДВ за такими безоплатно наданими роботами/послугами визначаються в загальновстановленому порядку, за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).