Щодо деяких питань визначення мінімального податкового зобов’язання при реорганізації шляхом приєднання

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство-1) щодо деяких питань визначення мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) при реорганізації шляхом приєднання, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство-1 (підприємство, до якого приєднуються повідомило, що по підприємствам Товариство-2, Товариство-3, Товариство-4, які є платниками єдиного податку четвертої групи, проводиться реорганізація шляхом приєднання до Товариства-1. Товариство-2, Товариство-3, Товариство-4 на початок 2025 року будуть вже ліквідовані.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Хто і коли із вищезазначених підприємств має податковий обов’язок скласти розрахунок загального МПЗ (далі – Розрахунок) за 2024 рік і як це практично розрахувати та прозвітувати (подати уточнюючу декларацію або звітну)? Або це вже обов’язок підприємства-правонаступника (Товариства-1) подати у складі податкової звітності з єдиного податку четвертої групи за 2025 рік Розрахунок, термін подання – до 20 лютого 2025 року.

2. Як розрахувати Розрахунок за 2024 рік, загальний по всім підприємствам та за цілий 2024 рік?

Щодо першого - другого питань

Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений Цивільним кодексом України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини першої ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення (частина п’ята ст. 104 ЦКУ).

Передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом (ч. 3 ст. 107 ЦКУ).

Комісія з припинення юридичної особи після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог складає передавальний акт, зокрема, у разі приєднання, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами (ч. 2 ст. 107 ЦКУ).

Частиною восьмою ст. 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань" встановлено, що у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом.

Відповідно до п. 11.13 розд. XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі – Порядок № 1588), у разі прийняття рішення про припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення до завершення строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог (у разі наявності грошових зобов’язань та/або заборгованості зі сплати податків і зборів), а також у день отримання запиту від суб’єкта державної реєстрації контролюючий орган передає до ЄДР:

у разі відсутності грошових зобов’язань та/або податкового боргу – відомості про відсутність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою №30-ОПП (додаток 15 до Порядку № 1588);

за наявності податкового боргу – відомості про узгодження плану реорганізації юридичної особи за формою № 31-ОПП або відомості про наявність заборгованості зі сплати податків і зборів за формою № 30-ОПП (додаток 16 до Порядку № 1588).

Відповідно до пп. 1 п. 11.17 розділу XI Порядку № 1588 підставою для зняття з обліку у контролюючих органах платників податків, державна реєстрація припинення яких здійснюється згідно із Законом №755, зокрема, є надходження відомостей про державну реєстрацію припинення юридичної особи. Дата зняття з обліку відповідає даті закриття останньої інтегрованої картки платника податків або даті отримання відомостей про припинення юридичної особи.

Таким чином, Товариство-1 набуває прав та обов’язків щодо сплати податків та зборів за об’єкти оподаткування, які перебували у власності або користуванні Товариства-2, Товариства-3, Товариства-4 лише після завершення державної реєстрації припинення і набуття прав та обов’язків правонаступника юридичних осіб.

Поняття МПЗ визначено пп.14.1.114-2 п.14.1 ст.14 Кодексу – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 38-1.1.4

п. 38-1.1 ст. 38-1 Кодексу). Форма податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578, зі змінами та доповненнями (далі - Декларація).

Зокрема, додаток 3 "Розрахунок загального мінімального податкового зобов'язання за податковий (звітний) рік" є невід'ємною частиною Декларації (далі - Додаток 3) та подається як до звітної Декларації так і до загальної Декларації.

Згідно з приміткою до розділу Розрахункова частина Декларації та абзаців другого і третього п. 297-1.7 ст. 297-1 Кодексу платник єдиного податку четвертої групи зобов'язаний збільшити визначену в Декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Тобто, Додаток 3 з розрахунком МПЗ за 2024 рік подається сільськогосподарськими товаровиробниками у складі Декларації на 2025 рік, Додаток 3 з розрахунком МПЗ за 2024 рік подається - у складі Декларації на

2025 рік.

Пунктом 38-1.4 ст. 38-1 Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з

1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Для сільськогосподарських товаровиробників, утворених протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення порядок надання пакету документів для набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи передбачений пп. 298.8.2 п. 298.8 ст. 298 Кодексу.

Згідно з пп. 298.8.2 п. 298.8 ст. 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи, утворені протягом року шляхом злиття, приєднання або перетворення, подають протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем його утворення, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням та за місцем розташування земельних ділянок декларацію з податку за період від дати утворення до кінця поточного року для набуття статусу платника податку, а також усіх прав і обов'язків щодо погашення податкових зобов'язань або боргів, які передані йому як правонаступнику.

Відповідно до абз. першого п. 297-1.1 ст. 297-1 Кодексу платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

Враховуючи вище зазначене, перехід прав та обов’язків Товариства-2, Товариства-3, Товариства-4 (орендарів) за договорами оренди земельних ділянок (паїв) до Товариства-1 (правонаступника) в процесі реорганізації здійснюється після державної реєстрації припинення зазначених товариств.

Таким чином, у суб'єктів господарювання, які у 2024 році подавали Декларації, у зв’язку із самостійною відмовою від статусу платника єдиного податку четвертої групи (припинення шляхом приєднання) на 2024 рік виникає обов’язок задекларувати МПЗ за 2024 рік.

Враховуючи особливості декларування єдиного податку четвертої групи щодо подання Декларації на поточний рік, в якому визначається податкове зобов’язання з єдиного податку на поточний рік, а подання Додатку 3 (з розрахунком МПЗ) здійснюється за попередній рік відносно поточного, то платники, які самостійно відмовилися від статусу можуть задекларувати МПЗ шляхом подання уточнюючого Додатку 3 до Декларації на 2024 рік.

При цьому, МПЗ щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається для товариств, що приєднуються за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому здійснено державну реєстрацію припинення зазначених товариств та набуття прав та обов’язків за договорами оренди правонаступником Товариством-1.

Для Товариства-1 (правонаступника) МПЗ за 2024 рік щодо таких земельних ділянок (паїв) визначається у складі Декларації за 2025 рік починаючи з місяця, в якому він набув прав та обов’язків користування такими земельними ділянками.

Разом з тим, кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).