Щодо застосування положень ст. 392Податкового кодексу України, щодо оподаткування доходів (прибутку) контрольованих іноземних компаній

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування положень ст. 39-2 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), щодо оподаткування доходів (прибутку) контрольованих іноземних компаній, та керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.

Заявник у зверненні зазначає, що єдиним учасником Товариства є іноземна компанія, яка зареєстрована у Республіці Кіпр. З 01.01.2022 р. вказана іноземна компанія буде вважатись контрольованою іноземною компанією (далі - КІК) в розумінні ст. 392Кодексу. В 2022 році КІК, як єдиний учасник Товариства, планує прийняти рішення про виплату таким Товариством дивідендів.

У зв'язку із зазначеним, у Товариства виникли питання:

1. Чи може КІК - резидент Республіки Кіпр, що отримає дивіденди від української юридичної особи, визнаватись бенефіціарним отримувачем доходу за умови, що така іноземна компанія відповідає критеріям бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу?

2. Чи дозволяє чинне законодавство України виплату юридичною особою - резидентом України дивідендів на користь КІК - резидента Республіки Кіпр з утриманням податку за ставкою 5 відсотків відповідно до умов Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 р., ратифікованої Законом N 412-VІІ від 04.07.2013 р. (далі - Конвенція), якщо така іноземна компанія відповідає умовам п. 103.3 ст. 103 Кодексу щодо її визнання бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та умовам пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції?

Щодо питань 1, 2.

Починаючи з 01.01.2022 р. запроваджується механізм оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії.

Так, відповідно до пп. 392.1.1 п. 392.1 ст. 392 Кодексу контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи - резидента України або юридичної особи - резидента України відповідно до правил, визначених цим Кодексом.

Підпунктом 392.1.2 п. 392.1 ст. 392 Кодексу визначено, що з урахуванням положень цієї статті контролюючою особою є фізична особа або юридична особа - резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) контрольованої іноземної компанії.

Зокрема, іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа - резидент України або юридична особа - резидент України (далі - контролююча особа):

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 50 відсотків, або

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 10 відсотків, за умови що декілька фізичних осіб - резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або

в) окремо або разом з іншими резидентами України - пов'язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Особливості розрахунку скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії визначено пп. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу.

Згідно з пп. 392.3.2.7пп. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу у разі якщо контрольована іноземна компанія прямо або опосередковано володіє частками в юридичних особах, зареєстрованих в Україні, скоригований прибуток такої контрольованої іноземної компанії зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в таких юридичних особах, зареєстрованих в Україні, та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь контрольованої іноземної компанії від юридичної особи, зареєстрованої в Україні.

Відповідно до пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з пп. "б" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу дивіденди, які сплачуються резидентом на користь нерезидента, є доходами нерезидента з джерелом їх походження з України та оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Положення пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу передбачають, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі виплати доходів нерезиденту з джерелом їх походження з України, визначених з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141Кодексу, резидент утримує та сплачує податок з доходів нерезидента відповідно до вимог пп.141.4.2 п. 141.4 ст. 141Кодексу, якщо інше не передбачено умовами чинного міжнародного договору.

Водночас слід зазначити, що порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Кодексу, згідно з пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

При цьому, пп. 170.13.3. п. 170.13 ст. 170 Кодексу визначено, що сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до пп. 392.3.2.7 пп. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою.

Така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого контрольованою іноземною компанією отримано дивіденди, і підлягає оподаткуванню:

отримана від юридичних осіб України - платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу;

отримана від інститутів спільного інвестування, суб'єктів господарювання, які не є платниками податку на прибуток, за ставкою, визначеною пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.

При цьому така сума не враховується під час визначення частини прибутку контрольованої іноземної компанії згідно з пп. 392.3.2.7 п. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час її фактичної виплати на користь контролюючої особи відповідно до пп. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

Таким чином, дохід у вигляді дивідендів, отриманий фізичною особою резидентом - контролюючою особою від юридичної особи - нерезидента (КІК), у разі набрання чинності з 01.01.2022 р. положень п. 170.13 ст. 170 Кодексу, буде оподатковуватися:

за ставкою 5 відс., якщо зазначений дохід отримано від юридичних осіб України - платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування);

за ставкою 9 відс., якщо дохід у вигляді дивідендів, виплачується суб'єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, зокрема нарахованих нерезидентами.

Згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу

Так, відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Отже, для цілей застосування пониженої ставки податку до дивідендів згідно з правилами міжнародного договору України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, отриманого із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Слід зазначити, що Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015 р., ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019 р., який набрав чинності 28.11.2019 р. (далі - Конвенція), поширюються на "осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Конвенції) та до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є "податок на прибуток підприємств" (ст. 2 Конвенції). Для цілей цієї Конвенції термін "особа" включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін "компанія" означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції "дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі".

"Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100 000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках" (п. 2 ст. 10 Конвенції).

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток".

Враховуючи зазначене, ставка оподаткування, встановлена пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції, застосовується особою, яка у розумінні Конвенції є "компанією" (у значенні цього терміну, розкритого у п. 1 ст. 3 Конвенції) і резидентом України, яка виплачує доходів, що відповідають визначенню "дивіденди" (п. 3 ст. 10 Конвенції), у разі виконання умов, зазначених у цій нормі Конвенції, а саме: якщо дивіденди виплачуються особі, яка у контексті Конвенції є резидентом Кіпру і "компанією"(яка не є товариством), що безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу української компанії, яка сплачує дивіденди, та інвестувала в придбання акцій чи інших прав цієї компанії в еквіваленті не менше, ніж 100 000 євро, і якщо отримувач дивідендів - резидент Кіпру є їх фактичним власником.

Термін "фактичний власник" Конвенцією не визначено. Однак, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції "під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції".

Таким чином, з метою застосування положень пп. "а" п. 2 ст. 10 Конвенції статус резидента Кіпру, який отримує доходи із джерелом його походження з України у вигляді дивідендів, як "фактичного власника" таких доходів, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції визначається податковим законодавством України, тобто Кодексом.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.