Щодо особливостей оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість окремих операцій з проведення ремонту (поліпшень) орендованого основного засобу

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість окремих операцій з проведення ремонту (поліпшень) орендованого основного засобу та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах повноважень повідомляє.

Згідно із запитом, що розглядається, платник, який застосовує міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, звертається з питаннями щодо:

можливості продовжувати платником амортизувати недоамортизовану частину вартості ремонту (поліпшень) орендованого основного засобу для здійснення господарської діяльності, враховуючи, що після закінчення договору оренди орендар не передає орендодавцеві вартість проведених поліпшень, так як оренду такого основного засобу, що є нежитловим приміщенням, буде продовжено шляхом укладення сторонами нового договору оренди на аналогічних умовах одразу після звершення строку дії першого договору;

виникнення у платника, що є орендарем нежитлового приміщення, об'єкта оподаткування податком на додану вартість, якщо після закінчення строку договору оренди вартість поліпшень об'єкта оренди не буде передаватися таким платником орендодавцеві, оскільки оренду нежитлового приміщення буде продовжено при укладенні сторонами нового договору оренди на тих самих умовах.

Відповідно до частини першої ст. 759 Глави 58 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ) (частина перша ст. 760 Глави 58 ЦКУ).

Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (частина перша ст. 778 Глави 58 ЦКУ).

Щодо податку на прибуток підприємств

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлено ст. 138 Кодексу.

На суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності згідно з абз. другим п. 138.1 ст. 138 Кодексу збільшується фінансовий результат до оподаткування.

В той же час, на підставі абз. другого п. 138. 2 ст. 138 Кодексу на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування підлягає зменшенню.

Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів, як встановлено підпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу, здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) у розрізі груп встановлено підпунктом 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з пп. "а" п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" (далі - МСБО 16) собівартість об'єкта основних засобів слід визнавати активом, якщо і тільки якщо, зокрема, є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов'язані з об'єктом, надійдуть до суб'єкта господарювання.

Під час визнання об'єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, слід оцінювати за його собівартістю (п. 15 МСБО 16).

МСБО 16 не визначає одиницю оцінки для визнання, тобто з чого складається об'єкт основних засобів. Отже, потрібне судження при застосуванні критеріїв визнання до конкретних обставин суб'єкта господарювання. Можливо, буде доцільним об'єднати окремо незначущі об'єкти (наприклад, ливарні форми, інструменти і фарби) та застосовувати критерії до сукупної вартості (п. 9 МСБО 16).

Згідно з принципом визнання в п. 7 МСБО 16, суб'єкт господарювання не визнає в балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об'єкта. Навпаки, ці витрати визнаються в прибутку чи збитку, коли вони понесені. Витрати на щоденне обслуговування об'єкта, як правило, - це витрати на заробітну плату та витратні матеріали, а також це можуть бути витрати на незначні деталі. Призначення цих видатків часто визначають як "ремонти та технічне обслуговування" об'єкта основних засобів (п. 12 МСБО 16).

Таким чином, витрати на поліпшення (ремонт) орендованого основного засобу, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від його використання, у податковому обліку відображаються як окремий об'єкт групи 9 основних засобів "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Водночас, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств платник - орендар, який продовжує орендувати відремонтований основний засіб шляхом укладення сторонами нового договору оренди на аналогічних умовах, що були встановлені попереднім договором, також продовжує амортизувати недоамортизовану частину вартості ремонту (поліпшень) орендованого основного засобу та на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 Кодексу збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованого основного засобу відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Щодо податку на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Отже, при передачі орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату, визначену відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу, орендар повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну за такою операцією та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

База оподаткування ПДВ з такої операції визначається згідно з п. 188.1 ст. 188 Кодексу виходячи з договірної (контрактної) вартості постачання (суми компенсації поліпшень), але така база не повинна бути нижчою нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Як викладено у зверненні платника, по закінченню строку оренди орендодавець укладає новий договір оренди з тим самим орендарем того ж нежитлового приміщення і на аналогічних умовах, орендар продовжує використовувати орендоване приміщення для здійснення господарської діяльності. При цьому по закінченню строку оренди приміщення поліпшення орендодавцю не передаються. У подальшому приміщення разом з поліпшеннями використовуватиметься за новим договором оренди.

З огляду на викладене вище, якщо згідно з умовами договору оренди операції з передачі орендарем таких поліпшень орендодавцю не відбувається та окремі додаткові угоди на операції з їх передачі не складалися, то підстав для нарахування орендарем податкових зобов'язань з ПДВ у такому випадку не виникає.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.