ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 07.08.2025 р. N 4245/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення [...], щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в межах компетенції повідомляє наступне.
Як зазначено у зверненні, компанія є резидентом Дія Сіті. Працівник компанії був призваний на військову службу під час мобілізації. За працівником збережено місце роботи та посаду, а також компанія прийняла рішення здійснювати щомісячні добровільні виплати у розмірі середнього заробітку на період його служби.
У зв'язку з чим платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Чи підлягають добровільні щомісячні виплати працівнику, мобілізованому до ЗСУ, класифікації як заробітна плата для цілей оподаткування, зокрема в контексті визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб?
2. Яка ставка податку на доходи фізичних осіб має застосовуватись до вказаних щомісячних виплат з урахуванням того, що платник податку є резидентом Дія Сіті та працівник перебуває у статусі мобілізованого?
3. Чи є обов'язковим нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) на такі виплати працівникам, які увільнені від виконання трудових обов'язків у зв'язку з мобілізацією, але за якими здійснюється збереження середнього заробітку?
Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою ст. 97 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) та частиною першою ст. 15 Закону України від 24 березня 1995 року N 108/95-ВР "Про оплату праці" (далі - Закон N 108) форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат установлюються підприємствами самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами.
Відповідно до ст. 9 1 КЗпП підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників.
До цього частиною третьою ст. 7 Закону України від 1 липня 1993 року N 3356-XII "Про колективні договори і угоди" (далі - Закон N 3356) встановлено, що колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.
Згідно зі ст. 7 Закону N 3356 у колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема щодо встановлення мінімальних соціальних гарантій, компенсацій, пільг у сфері праці і зайнятості.
Відтак, роботодавець може самостійно запроваджувати виплати мобілізованим працівникам з урахуванням норм ст. 9 1 і 97 КЗпП та ст. 15 Закону N 108, розмір та порядок нарахування яких має регламентуватися колективним договором підприємства. Якщо колективного договору не укладено, то питання щодо зазначених виплат має бути врегульовано наказом керівника,виданим після погодження з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником).
Разом з цим слід зауважити, що на етапі запровадження таких виплат мобілізованим працівникам роботодавець має чітко визначити, яку саме виплату буде сплачувати таким працівникам, а саме:
яка належатимете до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що визначаються відповідно до Закону N 108, або
до інших виплат, що не належатимуть до фонду оплати праці.
При цьому добровільні виплати, у тому числі у розмірі середнього заробітку, які здійснюються підприємством мобілізованим працівникам на регулярній основі, є нарахуваннями за невідпрацьований час, які не передбачені чинним законодавством, і належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат в розумінні частини третьої ст. 2 Закону N 108 та пп. 2.3.1 п. 2.3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 N 5, і відповідно входять до структури заробітної плати.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені у п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:
доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) ( пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);
інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу ( пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті передбачені п. 170.14 1 ст. 170 Кодексу.
Так, відповідно до пп. 170.14 1 .2 п. 170.14 1 ст. 170 Кодексу за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку - спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:
а) заробітної плати;
б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом N 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;
в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.
Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами "а" - "в" цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року N 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).
Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону N 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.
Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону N 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами ( п. 1 частини першої ст. 7 Закону N 2464).
Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану ( частина сьома ст. 7 Закону N 2464).
Згідно з частиною п'ятою ст. 8 Закону N 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону N 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 Закону N 2464 бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до частини 14 1 ст. 8 Закону N 2464 єдиний внесок для платника - резидента Дія Сіті, який у календарному місяці відповідав вимогам, визначеним п. п. 2 та 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону N 1667) встановлюється:
а) на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону N 108, - у розмірі мінімального страхового внеску;
б) на суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактами, укладеними у порядку, передбаченому Законом N 1667, - у розмірі мінімального страхового внеску.
При цьому мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця ( п. 5 частини першої ст. 1 Закону N 2464).
Крім того, відповідно до п. 4 частини другої ст. 6 Закону N 2464 платники єдиного внеску зобов'язані подавати звітність, зокрема, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до Закону N 2464, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб у строки та порядку, встановлені Кодексом.
Враховуючи викладене, у разі якщо резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначених п. п. 2, 3 частини першої ст. 5 Закону України від 15 липня 2021 року N 1667-IX "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні" (далі - Закон N 1667), та дохід у вигляді щомісячної добровільної виплати виплачується на користь мобілізованого працівника відповідно до умов колективного договору або наказу керівника, виданого після погодження з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), то сума таких виплат включається до заробітної плати зазначених працівників та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків. При цьому, якщо зазначений резидент Дія Сіті також відповідає вимогам, встановлених п. п. 2, 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону N 1667, то при виплаті зазначеного доходу єдиний внесок сплачується у розмірі мінімального страхового платежу.
Зауважуємо, що викладена позиція надана з урахуванням позиції Міністерства економіки, довкілля та сільського господарства України.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.