ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 06.08.2025 р. N 4232/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ зазначених у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство надає медичні послуги у сфері репродукції людини, які належать до операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ.
Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1) чи належить операція з реалізації біологічного матеріалу людини до медичних послуг;
2) чи застосовується пільга з ПДВ до операції з реалізації біологічного матеріалу людини?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ ( пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно зі статтею 3 Закону України від 19 листопада 1992 року N 2801-XII "Основи законодавства України про охорону здоров'я" (далі - Закон N 2801) заклад охорони здоров'я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації; послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров'я, реабілітаційному закладі або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником.Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.
Відповідно до вимог пункту 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року N 222-VIII "Про ліцензування видів господарської діяльності" медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону N 996 визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
Відповідно до статті 9 Закону N 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Одночасно первинні документи повинні відповідати умовам цивільно-правової угоди, у межах якого здійснюється господарська операція.
Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду ( підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності ( підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, перерахованих у підпунктах "а" - "о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 - 2
Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Визначення об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні операції з постачання (реалізації) біологічного матеріалу людини безпосередньо залежить від класифікації такого біологічного матеріалу у бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об'єкта) бухгалтерського обліку).
Так, якщо у бухгалтерському обліку постачальника зазначені у зверненні біологічні матеріали людини відображаються (обліковуються) як товари і згідно з первинними документами їх передача відбувається платником ПДВ (постачальником)окремо від інших операцій (зокрема біологічні матеріали людини не є невід'ємною частиною тих, чи інших послуг і не включаються до складу їх вартості), то для цілей оподаткування ПДВ така передача розглядається як операція з постачання товарів, яка є об'єктом оподаткування ПДВ.
Водночас, якщо згідно з первинними документами біологічні матеріали людини є невід'ємною частиною тих чи інших послуг і включаються до складу їх вартості, то для цілей оподаткування ПДВ така передача не розглядається як окрема операція з постачання товарів, оскільки їх передача відбувається у межах надання операції з постачання послуг.
При цьому для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого, зокрема підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій з постачання послуг з медичного обслуговування (медичної послуги) мають виконуватися наступні умови:
такі послуги надаються безпосередньо закладом охорони здоров'я населенню;
заклад охорони здоров'я має ліцензію на постачання таких послуг;
такі послуги не перераховані у підпунктах "а" - "о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію ( пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).