щодо практичного застосування пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПКУ) і, керуючись статтею 52 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (постачальник) здійснює виробництво та постачання товарів оборонного призначення. Товариством укладено договір поставки Безпілотного авіаційного комплексу (далі - БпАК) на користь Збройних Сил України та інших військових формувань, утворених відповідно до законів України (Покупець), який класифікується за кодом ДК 021:2015 34710000-7 "Вертольоти, літаки, космічні та інші літальні апарати з двигуном" Єдиного закупівельного словника та кодом 8806 93 00 00.

Згідно технічних умов БпАК є комплексом класу "баражуючий боєприпас" ("камікадзе") з безпілотним літальним апаратом (БпЛА) який є витратною штатною одиницею БпАК (разового застосування), на відміну від стартового та допоміжного обладнання комплексу, яке є багаторазовим і не споживається в процесі бойового застосування.

До складу БпАК входять окремі складові частини зазначені у зверненні постачання яких, у межах одного контракту, відбувається поетапно, різними партіями та оформлюються окремими первинними документами, при цьому катапульта як самостійний товар, поза складом БпАК, класифікується за кодом УКТ ЗЕД 8805 10 10 00 ("Обладнання стартове для літальних апаратів та їх частини"), для якого норми ПКУ не передбачають імперативного звільнення від оподаткування ПДВ.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи застосовується звільнення від оподаткування ПДВ, передбачене абзацом "є" підпункту 4 та підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, до операції з постачання складової частини (а саме катапульти), яка є невід'ємною складовою частиною БпАК відповідно до затверджених технічних умов, якщо БпАК у цілому класифікується за кодом УКТ ЗЕД 8806 93 00 00;

2) чи має право Товариство, у разі поетапного відвантаження складових частин БпАК (включаючи окреме відвантаження катапульти, як першого етапу виконання договору), зазначати у податковій накладній, що складається на таку поставку, код УКТ ЗЕД 8806 93 00 00 (код усього комплексу), за умови, що в описовій частині (графа 2 податкової накладної) зазначено: "Складова частина БпАК. Катапульта гумова (пневматична багатоцільова)";

3) чи впливає на застосування зазначеної пільги з ПДВ обставина, що відповідно до Специфікації до Договору поставка БпАК здійснюється поетапно - окремими партіями за різними найменуваннями складових частин комплексу (катапульта, зарядний пристрій, стартер, насосна станція, БпЛА), з оформленням окремих первинних документів і виникненням окремих дат податкових зобов'язань щодо кожної партії?

4) який порядок складання податкової накладної (зокрема, заповнення графи 2 "Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця" та графи 3.1 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД") є правомірним при поетапній поставці частин БпАК, постачання якого звільнено від ПДВ, якщо періодичність та строки відвантаження його складових (багаторазового стартового обладнання та одноразових витратних БпЛА) визначені специфікацією до одного договору;

5) чи є технічні умови, якими катапульта визначена як невід'ємна конструктивна та функціональна складова частина (компонент) БпАК, належним документом для цілей податкового обліку, що підтверджує правомірність застосування Товариством пільги з ПДВ згідно абзацом "є" підпунктів 4 та 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ при постачанні такої катапульти окремою партією, якщо у відповідних первинних документах (видатковій накладній / акті) міститься посилання на номер та дату Договору поставки зазначеного БпАК?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами (далі - Закон N 996), бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям "первинний документ" розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону N 996) Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом N 808.

Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу I Закону N 808:

виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі - виконавець державного контракту (договору) - суб'єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб'єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об'єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом N 808;

державні замовники у сфері оборони (далі - державні замовники) - визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;

державний контракт (договір) (далі - державний контракт (договір)) - угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;

співвиконавці/субпідрядники - суб'єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб'єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);

товари оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу I Закону N 808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Відповідно до статті 8 Закону N 808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:

поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);

залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділами 2 і 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону N 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах "а" - "н" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у тому числі, що класифікуються за такими товарними позиціями: 8806.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

При цьому до таких товарів, зокрема належать: безпілотні літальні апарати без озброєння та їх частини, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД, водних безпілотних систем, що класифікуються у товарній позиції 8906 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, зокрема відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов'язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року N 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267, зі змінами (далі - Порядок N 1307).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", зі змінами, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах "а" - "л" пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Операції з постачання на митній території України товарів оборонного призначення підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що:

- такі товари належить до категорії товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 статті 1 Закону N 808, та класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах "а" - "н" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням зазначених у таких абзацах обмежень);

- постачання таких товарів здійснюється у межах державного контракту;

- постачальник товарів є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону N 808;

- покупець є державним замовником у розумінні норм Закону N 808.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані вище операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Операції з постачання товарів на митній території України підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що:

такі товари належать до категорії товарів, що визначені і класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ;

кінцевим отримувачем таких товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено:

правоохоронні органи;

Міністерство оборони України;

Збройні Сили України та інші військові формування;

добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України;

інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України;

підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питань 1, 3

Якщо Товариство є виконавцем/співвиконавцем державного контракту у розумінні норм, визначених Законом N 808, а товари (в тому числі комплектуючих для безпілотних літальних апаратів, запасних частин) належать до категорії товарів оборонного призначення у розумінні норм, визначених пунктом 29 статті 1 Закону N 808, та класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями згідно з УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах "а" - "н" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням виключень, передбачених у таких абзацах ПКУ) і - постачання таких товарів здійснюється у межах державного контракту, то операція Товариства з постачання на митній території України товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

У разі недотримання зазначених вище умов вказана операція підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Операції з постачання на митній території України товарів (в тому числі комплектуючих для безпілотних літальних апаратів, запасних частин) підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що такі складові частини належать до категорії товарів, що класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та кінцевим отримувачем зазначених товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб'єкта, який зазначений у вказаному вище підпункті ПКУ.

Оскільки товари, які класифікуються у товарній підкатегорії 8805 10 10 00 згідно з УКТ ЗЕД, не зазначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то на операції Товариства з постачання таких товарів на митній території України режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений вказаним вище підпунктом ПКУ, не поширюється (незалежно від дотримання інших умов).

Водночас, ДПС інформує, що у разі, якщо запчастини до безпілотних літальних апаратів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (зокрема, безпілотні літальні апарати без озброєння та їх частини, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД) та кінцевим їх отримувачем відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб'єктів, зазначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема, співвиконавець державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель, то операції з постачання таких товарів на митній території України підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до вказаного підпункту, незалежно від того у межах якого договору здійснюються такі операції.

Щодо питань 2, 4

Порядок заповнення податкової накладної базується на нормах Порядку N 1307 та ПКУ.

Відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов'язань (дату "першої події") окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній (зокрема, номенклатура товарів/послуг, код товару згідно з УКТ ЗЕД) мають відповідати первинним документам, складеним на операцію з постачання товарів/послуг.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 16 Порядку N 1307, зокрема, у графі 2 "Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця" зазначається повна назва кожної конкретної складової БпАК відповідно до специфікації договору (окремо виділяється багаторазове стартове обладнання, і окремо - одноразові витратні БпЛА). Графа 3.1 "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" заповнюється на кожному етапі постачання (включно зі звільненими від ПДВ операціями). Номенклатура має чітко відповідати первинним документам (видатковим накладним, актам приймання-передачі тощо).

Опис (номенклатура) товарів/послуг, що зазначається у графі 2 розділу Б податкової накладної, має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг.

З питань складання первинних документів за господарськими операціями, що здійснюються суб'єктами господарювання, а також ведення бухгалтерського обліку на підприємстві платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Якщо операції з постачання на митній території України товарів (в тому числі запчастин до безпілотних літальних апаратів) відповідатимуть умовам, визначеним пунктом 32 розділу XX ПКУ, то до таких операцій застосовуватиметься режим звільнення від оподаткування ПДВ, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуватимуться, але при цьому постачальник (платник податку) зобов'язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановленому ПКУ порядку. У такій податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 розділу V ПКУ).

Щодо питання 5

Нормами ПКУ не передбачено безпосередньо документів, які можуть підтверджувати правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ згідно з абзацом "є" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Водночас, для цілей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням норм Закону N 808), постачання товарів оборонного призначення має здійснюватися у межах державного контракту (договору).

Документом, який підтверджує застосування пільгового режиму оподаткування відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, є договір або сертифікат кінцевого споживача, в яких кінцевим отримувачем визначено суб'єкта, який зазначений у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Додатково ДПС інформує, що достовірність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та/або правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).