Щодо надання податкової консультації з питань практичного застосування деяких норм податкового законодавства, зокрема щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні операцій з ввезення на митну територію України транспортних засобів (сідельних тягачів)

Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі- Кодекс) розглянула Ваше звернення щодо надання податкової консультації з питань практичного застосування деяких норм податкового законодавства, зокрема щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) при здійсненні операцій з ввезення на митну територію України транспортних засобів (сідельних тягачів), і з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні, повідомляє таке.

Порядок адміністрування ПДВ встановлено розділом V Кодексу.

Відповідно до пп. ґ) п. 198.1 ст. 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

При цьому, для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 Кодексу (п. 198.2 ст. 198 Кодексу).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв'язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Кодексу).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

При цьому зазначаємо, що згідно з п. 201.12 ст. 201 Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Разом з цим звертаємо увагу на наступне.

Відносини власності та порядок реалізації права власності визначають Конституція України та Цивільний кодекс України (далі - ЦКУ).

Суб'єктами права власності за ЦКУ є український народ та інші учасники цивільних відносин, визначені ст. 2 ЦКУ, тобто, фізичні та юридичні особи, держава Україна, Автономна Республіка Крим, територіальні громади, іноземні держави та інші суб'єкти публічного права (статті 2 та 318).

Отже, серед цього переліку відсутній такий суб'єкт права власності, як фізична особа - підприємець.

Крім того, Конституція України та ЦКУ закріпили право приватної власності (статті 41 та 325 відповідно). Суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими. Законом може бути встановлено обмеження розміру земельної ділянки, яка може бути у власності фізичної та юридичної особи (стаття 325 ЦКУ).

Таким чином, суб'єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізичних осіб, і, водночас, не виокремлюється такий суб'єкт права власності як фізична особа - підприємець.

Статтею 2 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб'єкти господарювання, у свою чергу суб'єктами господарювання згідно зі ст. 55 ГКУ є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

При цьому, власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом (п. 1 ст. 320 ЦКУ).

Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у т.ч. і підприємницької, суб'єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа - підприємець.

Враховуючи те, що суб'єктом права власності на придбаний транспортний засіб є фізична особа (громадянин), а не фізична особа - підприємець, яка здійснювала оплату за його придбання, то таким чином фактично здійснюється передача транспортного засобу від фізичної особи - підприємця у приватну власність фізичної особи.

Відповідно до пп. а) п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважається будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню).

Крім того, чинними нормами Кодексу, а саме пп. 1) п. 292.1 ст. 292 Кодексу передбачено, що до доходу платника єдиного податку не включаються отримані такою фізичною особою доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. Отже, оскільки доход, отриманий фізичною особою від продажу такого рухомого та нерухомого майна, не включається до складу доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку, то понесені витрати у зв'язку з придбанням зазначеного майна є витратами, які непов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.

З огляду на викладене, фізична особа - підприємець має право включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при ввезенні на митну територію України транспортного засобу (сідельного тягача), яка зазначена у належним чином оформленій митній декларації. При цьому фізична особа - підприємець зобов'язана нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до п. 188.1 ст. 188 Кодексу, та скласти податкову накладну на дату набуття права приватної власності на транспортний засіб фізичною особою (громадянином) і зареєструвати її в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації.

Що стосується питань виписки податкової накладної на фізичну особу (громадянина) як кінцевого споживача при здійсненні операцій з придбання транспортних засобів повідомляємо таке.

Оскільки продаж транспортних засобів фізичній особі є операцією з постачання, то продавець - платник ПДВ повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. Водночас, оскільки покупець - фізична особа, яка не є суб'єктом господарювання, а отже не є платником ПДВ, то у такої фізичної особи відсутні підстави для формування податкового кредиту відповідно до ст. 198 Кодексу.

У відповідності до вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. N 1307 (зі змінами) (далі - Порядок N 1307), така податкова накладна повинна складатися продавцем з урахуванням таких особливостей.

У верхній лівій частині податкової накладної у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 02 - Складена на постачання неплатнику податку (п. 8 Порядку N 1307);

у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а в рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000" (п. 12 Порядку N 1307).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.