ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 17.07.2025 р. N 3863/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо включення до бази оподаткування ПДВ відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати комунальних послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платник надає в оренду орендарю приміщення, які знаходяться на його балансі. При цьому платник сплачує вартість спожитих орендарем комунальних послуг, а орендар здійснює відшкодування (компенсацію) платнику вартості таких послуг згідно з договором.
Враховуючи викладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо включення до бази оподаткування ПДВ отриманих сум такого відшкодування (компенсації).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ ( пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Цивільним законодавством регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників ( частина перша статті 1 глави 1 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Згідно з частинами першою - третьою статті 759 глави 58 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди). Особливості найму (оренди) державного і комунального майна встановлюються Законом України від 3 жовтня 2019 року N 157-IX "Про оренду державного та комунального майна".
За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму ( частина перша статті 762 глави 58 ЦКУ).
Відповідно до частини першої статті 638 глави 53 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов'язаних з необхідністю утримання такого майна (комунальні послуги, тощо), сплата податків, пов'язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.
З огляду на наведене, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й такої складової, як використані орендарем комунальні та експлуатаційні послуги.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"(далі - Закон N 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок да додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг ( підпункт 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ).
Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУоб'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності ( підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУпередбачено, що до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє наступне.
Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми ( стаття 4 Закону N 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
У розумінні норм статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено на митній території України, а не отримання компенсації (відшкодування).
Оскільки грошові кошти, отримані у вигляді відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати комунальних послуг (за виключенням суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених послуг (у тому числі послуг з оренди), то такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ їх отримувачем (у тому числі за умови, що між орендарем та платником укладено окремий договір про відшкодування орендарем понесених витрат на сплату комунальних послуг) та при їх отриманні він зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (якщо отримання коштів є першою подією).
Слід зазначити, що сума ПДВ, сплачена платником ПДВ при придбанні товарів/послуг (у тому числі комунальних послуг), які призначені для використання або починають використовуватися повністю або частково в операції з постачання послуг з оренди нерухомого майна, яка підлягає оподаткуванню ПДВ в загальному порядку, включається до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. Виходячи з суми спожитих орендарем комунальних послуг платник нараховує податкові зобов'язання з ПДВ та складає податкову накладну.
При цьому ПДВ нараховується відповідно до пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ на вартість послуги, яка не повинна включати суму ПДВ, сплачену платником при придбанні товарів/послуг (у тому числі комунальних послуг).
Водночас ДПС повідомляє, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування операцій, що здійснюється платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію ( пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).