Щодо включення сум бюджетного фінансування до бази оподаткування ПДВ

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо включення сум бюджетного фінансування до бази оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник проводить роботи по обслуговуванню об'єктів благоустрою та одержує грошові кошти - бюджетне фінансування за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 "Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)" (далі - код 2610), які використовує на виконання заходів, пов'язаних з економічною діяльністю, на підставі плану використання бюджетних коштів за бюджетною програмою фінансової підтримки житлово-комунального господарства. При цьому у зверненні повідомлено, що договори та акти виконаних робіт за поставлені платником послуги не складаються, а оплата за такі поставлені послуги не здійснюється.

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання необхідності включення до бази оподаткування ПДВ таких сум бюджетного фінансування, які отримані за кодом 2610.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 розділу I ПКУ).

Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України (далі - БКУ) бюджетні кошти (кошти бюджету) - належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ установлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону №996.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє, що:

- оподаткуванню ПДВ підлягають операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, а не взаємовідносини платника ПДВ з іншими суб'єктами чи кошти, які отримані в тому числі з бюджету;

- платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону №996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій. ПКУ не виключено з числа об'єктів оподаткування ПДВ послуги/роботи, які постачаються/виконуються платниками податків (у тому числі комунальними підприємствами); не передбачено, що спосіб і механізм оплати поставлених платником податків послуг/робіт (за рахунок бюджетних коштів чи ні) впливає на можливість виникнення об'єкта оподаткування ПДВ за операціями з постачання/виконання таких послуг/робіт. Разом з тим ПКУ встановлено, що джерело оплати послуг/робіт впливає на дату визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

Так, для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо фінансування (грошові кошти), яке отримує платник, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Водночас до бази оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ включаються будь-які кошти, які надходять до платника як оплата вартості послуг/робіт, що постачаються чи будуть поставлені платником, у тому числі у вигляді бюджетного фінансування, якщо воно по суті є оплатою вартості виконаних у межах бюджетних програм послуг/робіт при умові, що безпосереднім постачальником/виконавцем таких послуг/робіт є платник.

При цьому виникнення об'єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов'язань з ПДВ не залежить від того, на які цілі будуть витрачені отримувачем такі кошти (виплата заробітної плати, придбання товарів/послуг тощо).

Водночас зазначені у зверненні операції платника з виконання робіт з обслуговування об'єктів благоустрою, у тому числі у межах виконання бюджетної програми, є об'єктом оподаткування. Такі операції оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків незалежно від того, за рахунок яких джерел оплачуються (чи надаються безкоштовно).

Факт здійснення господарської операції (у тому числі з постачання/виконання послуг/робіт) повинен бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, ведення яких передбачено законодавством, а перелік обов'язкових реквізитів, які повинні мати такі первинні документи, визначено частиною другою статті 9 Закону №996. При цьому платник податку самостійно визначає як вартість послуг/робіт, що ним надаються, так і складові такої вартості.

Викладена позиція ДПС узгоджена з Міністерством фінансів України.

Отже, база оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначається не виходячи з суми бюджетного фінансування (у тому числі за кодом 2610), а виходячи з вартості виконаних робіт (зокрема, з обслуговування об'єктів благоустрою тощо) незалежно від джерела оплати таких робіт.

Згідно з абзацом другим частини п'ятої статті 8 Закону №996 платник самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

Оскільки бухгалтерський облік платник веде самостійно, то джерела оплати виконання заходів за бюджетною програмою (чи бюджетне фінансування, чи інші джерела надходжень, чи надання послуг/робіт безкоштовно) платник зобов'язаний визначати самостійно на підставі даних бухгалтерського обліку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).