ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 14.07.2025 р. N 3791/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, КП відповідно до Порядку забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування у закладах охорони здоров'я усіх форм власності та підпорядкування відповідно до норм, які застосовуються у військово-медичних закладах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13 серпня 2024 року N 955, зі змінами (далі - Порядок N 955), забезпечує військовослужбовців, які перебувають на лікуванні, покращеним харчуванням за встановленою нормою. КП укладені договори з військовими частинами Збройних сил України та інших військових формувань щодо оплати витрат на покращене харчування під час їх лікування.
Враховуючи викладене, КП просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи підлягають включенню до бази оподаткування ПДВ суми оплати за покращене харчування військовослужбовців під час їх лікування, які будуть зараховуватися на рахунки КП у банку;
2) якщо так, то як КП розраховувати податкові зобов'язання з ПДВ в описаній ситуації;
3) чи правомірне у такому випадку при визначенні дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ застосування пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ?
Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі - БКУ).
Відповідно до частини першої статті 2 розділу I БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) - це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
Отже, для цілей оподаткування ПДВ платники податку можуть використовувати поняття, визначені БКУ.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Порядок N 955 визначає механізм забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування у закладах охорони здоров'я усіх форм власності та підпорядкування відповідно до норми N 5 - лікувальної норми харчування військовослужбовців Збройних Сил та інших військових формувань, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2002 року N 426 "Про норми харчування військовослужбовців Збройних Сил, інших військових формувань та Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації, поліцейських, осіб рядового, начальницького складу органів і підрозділів цивільного захисту", яка застосовується у військово-медичних закладах (пункт 1 Порядку N 955).
Згідно з пунктом 12 Порядку N 955, оплата витрат на покращене харчування військовослужбовців у закладах охорони здоров'я здійснюється замовником за рахунок бюджетних асигнувань у 20-денний строк з дня отримання документа, що є підставою для оплати, а саме звіту щодо забезпечення покращеного харчування військовослужбовців, які перебували на лікуванні в закладі охорони здоров'я, сформованого з дотриманням вимог законодавства щодо обов'язкових реквізитів первинного документа, за попередній місяць за формою, визначеною договором.
Кошти, отримані закладами охорони здоров'я за договорами, використовуються виключно для закупівлі продуктів харчування або оплати послуг з постачання готових страв (кейтеринг) для забезпечення покращеного харчування військовослужбовців (пункт 14 Порядку N 955).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства (крім послуг, визначених підпунктами "а" - "о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).
Згідно із підпунктом "г" підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ також звільняються від оподаткування ПДВ операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Порядок надання таких послуг затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 вересня 2012 року N 818 "Про затвердження Порядку надання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я, операції з надання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість" (далі - Порядок N 818).
Відповідно до Порядку N 818 з метою звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я такі послуги повинні надаватися:
безпосередньо закладами охорони здоров'я, зокрема на базі їх блоків харчування, або підприємствами громадського харчування, з якими такі заклади уклали договір (пункт 2 Порядку N 818);
у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форми власності у процесі надання медичної допомоги, у приватних закладах охорони здоров'я у складі послуг з охорони здоров'я (пункт 3 Порядку N 818);
у межах затверджених норм харчування в грамах, а громадян, для яких не встановлено таких норм, - у межах визначеної грошової норми витрат на харчування (пункт 4 Порядку N 818).
Розмір денної грошової норми витрат на харчування визначається з урахуванням потреби у раціональному харчуванні та санітарно-гігієнічних вимог, але не може перевищувати більш як у 1,4 раза суми, що визначається шляхом ділення розміру установленого прожиткового мінімуму на одну особу в розрахунку на місяць на кількість днів у відповідному місяці (пункт 5 Порядку N 818).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.
Відповідно до пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону N 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).
Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).
Щодо питання 1
Для цілей оподаткування ПДВ кошти (у тому безпосередньо бюджетне фінансування (бюджетні асигнування), яке отримує платник, не є об'єктом оподаткування ПДВ, водночас до бази оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ включаються будь-які кошти, які надходять до платника як оплата вартості товарів/послуг, що постачаються чи постачатимуться платником, у тому числі бюджетне фінансування, якщо воно по суті є оплатою вартості поставлених ними товарів/послуг за умови, що безпосереднім постачальником таких товарів/послуг є платник.
Отже, якщо кошти, які надходять на рахунок КП у банку, отримані як вартість наданих КП послуг з покращеного харчування військовослужбовців під час лікування, то такі кошти відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ включаються до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання таких послуг.
Щодо питання 2
Платник податку, який є безпосереднім постачальником товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ, зобов'язаний за операціями з постачання таких товарів/послуг покупцю/отримувачу визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти на покупця/отримувача податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін незалежно від способу та механізму оплати таких поставлених товарів/послуг.
У разі виконання умов, передбачених підпунктом "г" підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, операції з надання послуг з харчування громадян (у тому числі харчування військовослужбовців) у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форми власності звільняються від оподаткування ПДВ.
Режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений підпунктом "г" підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до тієї частини послуг з харчування, що надаються у закладах охорони здоров'я в межах норм харчування, встановлених Порядком N 818. Операції з харчування поза межами встановлених норм харчування оподатковуються у загальному порядку.
З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.1 та 187.7 статті 187, пунктів 198.1 - 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.
З огляду на описану у зверненні ситуацію військові частини не є безпосередніми отримувачами (покупцями) послуг, а здійснюють лише оплату їх вартості, тому підстави для складання КП податкової накладної на військову частину відсутні.
Водночас КП, як безпосередній постачальник послуг, зобов'язано визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти податкову накладну на покупця - пацієнта (неплатника ПДВ) і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.
При цьому, у разі здійснення одночасно операцій, які оподатковуються ПДВ та які звільнені від оподаткування ПДВ (у тому числі на підставі підпункту "г" підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ), складаються окремі податкові накладні.
У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ", а у графі 9 розділу Б табличної частини податкової накладної зазначається код відповідної пільги, який визначається відповідно до довідників податкових пільг, які розміщено на вебпорталі ДПС за посиланням https://tax.gov.ua у розділі "Довідники" (підрозділ "Довідники пільг").
Щодо питання 3
Якщо грошові кошти, які надходять платнику ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених таким постачальником товарів/послуг (у тому числі послуг з харчування військовослужбовців), є бюджетними коштами відповідно до БКУ та надходять на рахунок такого платника, то дата виникнення податкових зобов'язань визначається відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату зарахування бюджетних коштів на такий рахунок виходячи з вартості таких товарів/послуг.
Якщо грошові кошти, які надходять платнику ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених товарів/послуг (у тому числі послуг з харчування військовослужбовців), є небюджетними коштами, то дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ визначається за загальним правилом відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.
При цьому платник податку (у тому числі КП) самостійно, керуючись даними бухгалтерського обліку та первинними документами, які складаються за здійсненими операціями, визначає, в якому розмірі і за рахунок яких коштів здійснюється оплата (компенсація) поставлених платником товарів/послуг.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).