ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
| 08.08.2019 № 3695/ІПК/04-36-12-01-16 |
Головне управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області розглянуло запит Товариства щодо можливості застосування для визначення бази оподаткування правил, встановлених пунктом 189.3 статті 189 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (далі - ПКУ), у разі придбання лізинговою компанією вживаних товарів у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, з метою подальшої передачі таких товарів за договорами фінансового лізингу, які передбачають перехід права власності на передані у фінансовий лізинг товари до лізингоотримувача, а також оподаткування доходів, отриманих фізичними особами при придбання у них підприємством об'єктів нерухомого і рухомого майна та вживаних товарів, та керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.
Щодо можливості застосування для визначення бази оподаткування правил, встановлених пунктом 189.3 статті 189 ПКУ, у разі придбання лізинговою компанією вживаних товарів у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, з метою подальшої передачі таких товарів за договорами фінансового лізингу, які передбачають перехід права власності на передані у фінансовий лізинг товари до лізингоотримувача.
Нормами ПКУ визначено окремі режими оподаткування ПДВ: для операцій по передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю та для операцій з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари.
Правові та економічні засади фінансового лізингу регулюються Законом України від 16 грудня 1997 року № 723/97-ВР "Про фінансовий лізинг" (далі - Закон № 723).
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 1 Закону № 723 фінансовий лізинг -це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу. За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі).
Пунктом 1 статті 3 Закону № 723 визначено, що предметом договору лізингу може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Для цілей оподаткування податками, зборами і обов'язковими платежами відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ лізингова (орендна) операція - це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.
Лізингові (орендні) операції здійснюються, зокрема, у вигляді фінансового лізингу (оренди).
Під фінансовим лізингом (орендою) розуміється господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з ПКУ і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.
Однією з умов фінансового лізингу є обов'язок орендаря на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Отже, операції з передачі майна у фінансовий лізинг є об'єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування яких визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
Одночасно пунктом 189.3 статті 189 розділу V ПКУ встановлено правила визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення платником операцій з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, у межах договорів, що передбачають передачу права власності на такі товари.
Зокрема, у випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, за договорами, що передбачають перехід права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом.
Слід зазначити, що статтею 8 Закону № 723 передбачено, що перехід права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача відбувається шляхом укладання договору купівлі-продажу предмета лізингу. Зазначені умови також можуть бути включені до договору фінансового лізингу.
При цьому, положеннями пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що для цілей цього розділу вживаними товарами вважаються товари, що були в користуванні не менше року та придатні для подальшого користування у незмінному стані чи після ремонту, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу.
Виходячи з питання наведеного у запиті Товариства, визначення вживаних товарів необхідно застосовувати в контексті пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ з урахуванням норм статті 3 Закону № 723 щодо предмету договору лізингу (основні фонди).
Таким чином, у разі придбання лізинговою компанією вживаних товарів у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники податку, з метою їх подальшої передачі за договорами фінансового лізингу, які передбачають перехід права власності на такі товари до лізингоотримувача, лізингові компанії можуть використовувати для розрахунку бази оподаткування положення частини другої пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ.
При цьому, здійснюючи розрахунок бази оподаткування за правилами частини другої пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ, лізингові компанії повинні використовувати в якості ціни продажу вартість таких вживаних товарів за договорами фінансового лізингу, а в якості ціни їх придбання - їх вартість за договорами купівлі-продажу, які передбачають перехід права власності на такі товари.
Проте якщо умови постачання товарів у межах договорів фінансового лізингу не відповідають умовам, встановленим пунктом 189.3 статті 189 розділу V ПКУ, база оподаткування визначається у загальновстановленому порядку.
Щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами при придбання у них підприємством об'єктів нерухомого і рухомого майна та вживаних товарів.
Відповідно до підпункту 14.1.105 пункту 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ поняття "майно" вживається у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України.
Пунктом 1 статті 181 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) встановлено, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.
Згідно із пунктом 2 статті 181 ЦКУ рухомими речами (майно) є речі (майно), які можна вільно переміщувати у просторі.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий, зокрема, резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, згідно з пунктом 164.2 статті 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього ПКУ (підпункт 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ).
Згідно з пунктом 172.1 статті 172 розділу IV ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.
Разом з тим, пунктом 172.2 статті 172 розділу IV ПКУ встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в цьому пункті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відс., визначеною пунктом 167.2 статті 167 розділу IV ПКУ.
Відповідно до пункту 172.3 статті 172 розділу IV ПКУ дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Якщо стороною договору купівлі-продажу є, зокрема, юридична особа, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (пункт 172.7 статті 172 розділу IV ПКУ).
Згідно з пунктом 172.3 статті 172 розділу IV ПКУ дохід від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості, що здійснюються фізичними особами - нерезидентами, оподатковується згідно із цією статтею в порядку, встановленому для резидентів, за ставкою 18 відс., визначеною у пункті 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ.
Також об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 розділу IV ПКУ (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ), зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 розділу IV ПКУ.
Отже, у випадках купівлі протягом звітного податкового року у фізичної особи більш як одного з об'єктів нерухомості та за умови перебування такого майна у власності платника податку менше ніж три роки, податковий агент - юридична особа зобов'язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за ставкою 5 відс. та військовий збір за ставкою 1,5 відс. відповідно до порядку, визначеного статтею 168 розділу IV ПКУ.
Згідно з пунктом 173.1 статті 173 розділу IV ПКУ дохід платника податку від продажу (обміну) об'єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою 5 відс., визначеною в пункті 167.2 статті 167 розділу IV ПКУ.
Відповідно до пункту 173.2 статті 173 розділу IV ПКУ як виняток із положень пункту 173.1 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року одного з об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підлягає оподаткуванню.
Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року двох та більше об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відс., визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього ПКУ.
Кількість продажів об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла та моторолера до створення єдиного інформаційного ресурсу транспортних засобів визначається фізичною особою - платником податку виключно на підставі самостійного визначення заяви, в якій вона самостійно зазначає черговості такого продажу, що також зазначається у відповідному пункті договору купівлі-продажу.
Згідно з пунктом 173.3 статті 173 розділу IV ПКУ у разі якщо стороною договору купівлі-продажу об'єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов'язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до пунктів 173.1 або 173.2 цієї статті з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.
Пунктом 173.6 статті 173 розділу IV ПКУ встановлено, що дохід від операцій з продажу (обміну) об'єктів рухомого майна, що здійснюються фізичними особами - нерезидентами, оподатковується згідно з цією статтею в порядку, встановленому для резидентів, за ставкою 18 відс., визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього ПКУ.
Отже, у випадках купівлі протягом звітного податкового року у фізичної особи об'єктів рухомого майна у вигляді транспортних засобів (крім легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда), або купівлі протягом звітного (податкового) року у фізичної особи двох та більше об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, податковий агент - юридична особа зобов'язаний сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 5 відс. та військовий збір за ставкою 1,5 відс. відповідно до порядку, визначеного статтею 168 розділу IV ПКУ.
Стосовно купівлі юридичною особою протягом звітного податкового року у фізичної особи вживаних товарів (сільськогосподарська техніка, техніка, обладнання, крім транспортних засобів) повідомляємо наступне.
Відповідно до пункту 173.8 статті 173 розділу IV ПКУ для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об'єкти рухомого майна, крім їх успадкування та дарування. Норми цієї статті не застосовуються до операцій з валютними цінностями, які оподатковуються відповідно до підпункту 165.1.51 пункту 165.1 статті 165 розділу IV ПКУ.
Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні визначені Законом України від 12.07.2001№ 2658-ІІІ "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" (далі - Закон № 2658).
Згідно з пунктом 173.4 статті 173 розділу IV ПКУ під час проведення операцій з відчуження об'єктів рухомого майна в порядку, передбаченому статтею 173 розділу IV ПКУ, нотаріус посвідчує відповідний договір купівлі-продажу (міни) об'єктів рухомого майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) за наявності документа про оцінку майна та документа про сплату до бюджету продавцем (сторонами договору міни) податку, обчисленого виходячи із ціни, зазначеної в договорі.
Нотаріальне посвідчення договорів про відчуження майна здійснюється відповідно до статті 55 Закону України від 02.09.1993 №3425-ХІІ "Про нотаріат".
Таким чином, положення статті 173 розділу IV ПКУ передбачають наявність оцінки майна, яка проведена відповідно до Закону №2658, документа про сплату до бюджету податку та договору купівлі-продажу з його нотаріальним посвідченням.
Разом з тим продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 розділу IV ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 -167.5 цієї статті).
Отже, у випадках купівлі протягом звітного податкового року у фізичної особи вживаних товарів, податковий агент - юридична особа зобов'язаний сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 18 відс. та військовий збір за ставкою 1,5 відс. відповідно до порядку, визначеного статтею 168 розділу IV ПКУ.