ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 07.07.2025 р. N 3655/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання зведеної податкової накладної відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПКУ) і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II ПКУ, повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платник податку придбав спеціальне майнове право на квартиру згідно з договором купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості (перший продаж) та здійснив оплату відповідно до умов договору. Постачальником було складено на такого платника податку відповідні податкові накладні, у реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) контролюючим органом було відмовлено. Скарга постачальника щодо реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних була залишена без задоволення. Платником податку - покупцем не було включено до податкового кредиту суми ПДВ на підставі таких податкових накладних.
Надалі платник податку має намір використати придбане спеціальне майнове право на квартиру у звільненій від оподаткування ПДВ операції (а саме здійснити його продаж).
Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку складання зведеної податкової накладної відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у ситуації, описаній у зверненні.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.
Згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування, зокрема, операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.
У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (пункти 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).
Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року N 1246 (далі - Порядок N 1246).
Відповідно до пункту 19 Порядку N 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно правових актів, зазначених у зверненні, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.
ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі використання придбаних товарів/послуг у звільнених від оподаткування ПДВ операціях від факту формування податкового кредиту за такими операціями (у разі, якщо платник податку мав підстави для формування податкового кредиту).
Водночас суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, не можуть бути включені до складу податкового кредиту платника податку. Разом з тим, рішення податкового органу щодо відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної може бути оскаржене платником, зокрема, у судовому порядку.
Таким чином, податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ по товарам/послугам, які були придбані після 01 липня 2015 року з ПДВ, суми податку по яким не були включені до складу податкового кредиту з причини відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН та залишення без задоволення відповідної скарги платника податку, нараховуються платником податку-покупцем в звітному (податковому) періоді, в якому виникнуть підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні таких товарів/послуг, до складу податкового кредиту, тобто в звітному (податковому) періоді, в якому податкова накладна зареєстрована в ЄРПН (зокрема, у разі оскарження постачальником до суду відповідного рішення контролюючого органу та прийняття судом рішення на користь платника). До дати реєстрації в ЄРПН відповідної податкової накладної податкові зобов'язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації не нараховуються.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).