ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 24.06.2026 р. N 3643/ІПК/99-00-07-03-01 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю "..." (далі - Товариство) від [...] (вх. ДПС N [...] від [...]) щодо надання індивідуальної податкової консультації, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.
Відповідно до тексту звернень, Товариство здійснює діяльність у сфері надання посередницьких послуг з оформлення продажу квитків на пасажирські автобусні перевезення згідно Агентських договорів або Договорів комерційного посередництва з Перевізником.
Враховуючи викладене вище, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:
1. Чи є правомірним та таким, що відповідає Закону України від 06 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон N 265) та Положенню про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 N 13 (далі - Положення N 13), відображення Товариством в одному фіскальному чеку ПРРО декількох різних податкових груп (ПДВ 20 % та ПДВ 0 %) для квитків, якщо таку структуру ціноутворення та оподаткування встановлено Перевізником?
2. Чи є достатнім зазначення у фіскальному чеку ПРРО текстового реквізиту "Перевізник ПП "Інтертранс", ПН 31191760624" та примітки "Агентська винагорода включена" для підтвердження того, що Товариство діє виключно як посередник, і, відповідно до п. 189.4 ст. 189 Кодексу, базою оподаткування ПДВ для самого Товариства є виключно сума його агентської винагороди, а не повна вартість квитка, проведена через ПРРО?
3. Чи підтверджує ДПС правильність побудови, відображення податкових груп (20 % та 0 %) та додаткових реквізитів у доданому текстовому чеку N TEST-XvLZMH для використання у подальшій реальній господарській діяльності Товариства в межах зазначених посередницьких договорів?
Щодо питання 1
Оскільки у зверненні Товариством не зазначено місце та спосіб оплати за квиток споживачем, відповідь надається виходячи із загальних вимог чинного законодавства.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО/ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені в Законі N 265, якій є спеціальним, та нормативно-правових актах, прийнятих на його виконання.
Дія Закону N 265 поширюється на усіх суб'єктів господарювання (далі - СГ), їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) СГ, які здійснюють розрахунки у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а порядок проведення таких розрахунків встановлено в розділі II Закону N 265.
Зокрема, у пункті 2 статті 3 Закону N 265 встановлено обов'язок СГ надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі "Інтернет", при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, тобто на фактично отриману суму коштів за проданий товар (надану послугу).
Форми та зміст розрахункових документів визначені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 N 13 (далі - Положення N 13), у вигляді уніфікованих таблиць, що містять окремі визначені поля, а зміст розрахункового документа передає інформацію, яку повинні зазначати платники податків у встановлених формою вигляді і полі, які є окремими реквізитами розрахункового документа.
Відповідно до визначень, наведених у пункті 1 розділу I Положення N 13, літерне позначення ставки податку на додану вартість (далі - ПДВ) - це літера, яка відповідає групі товарів (послуг), продаж яких оподатковується ПДВ за однією і тією самою ставкою, або групі товарів (послуг), продаж яких не оподатковується ПДВ.
У пункті 2 розділу II Положення N 13 передбачено, що обов'язковими реквізитами фіскального касового чека (далі - фіскальний чек) є, зокрема, для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальна сума ПДВ за всіма зазначеними в фіскальному чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ" (рядок 21 фіскального чека).
Рядки 6 - 11 фіскального чека повторюються відповідно до кількості різних найменувань товарів (послуг), які оплачені за одним фіскальним чеком. Якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) дорівнює одиниці виміру, відомості про товар (послугу) можна друкувати в одному рядку. Якщо реєстратор розрахункових операцій працює з цінами (тарифами), що включають ПДВ, в фіскальному чеку друкується вартість кожного товару (послуги) з урахуванням ПДВ, інакше - вартість без урахування ПДВ (пункт 3 розділу II Положення N 13).
У пункті 8 розділу II Положення N 13 визначено, що рядки 20, 21 фіскального чека повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку.
Разом із цим дозволяється не друкувати рядки за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.
Крім того, у пункті 5 розділу I Положення N 13 передбачено, що розрахункові документи, що створюються РРО/ПРРО в паперовій та/або електронній формі, можуть містити додаткові дані про проміжний підрахунок загальної суми за чеком та інші дані, зокрема інформацію, яка визначена технічними вимогами до спеціалізованих РРО.
В той же час, розрахунки повинні проводитись на повну суму наданої послуги з відображенням у розрахункових документах зобов'язань того платника податків, що здійснює розрахунки.
Зазначення додаткових даних в розрахункових документах не заборонено вимогами Положення N 13, проте вони не повинні впливати на суми розрахунків та розраховані відповідно до них суми податків.
Слід зазначити, що відповідно до визначень, наведених у пункті 2 вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторів розрахункових операцій, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року N 199, податкова група - це група товарів (послуг), операції з продажу (надання) яких підлягають обкладенню ПДВ за однією і тією ж ставкою, або група товарів (послуг), операції з продажу (надання) яких не підлягають обкладенню ПДВ, та підлягають обкладенню іншими податками/зборами, що встановлені у Податковому кодексі України (акцизний податок, туристичний збір тощо), за однією і тією ж ставкою, в одному і тому самому порядку визначення бази оподаткування для кожного податку/збору.
Крім того, Порядок відображення в фіскальному касовому чеку сум податку на додану вартість врегульовано Порядком обчислення і накопичення реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій сум податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року N 1224 (далі - Постанова N 1224).
Пунктом 1 Постанови N 1224 визначено, що РРО/ПРРО повинен забезпечувати обчислення сум податку на додану вартість не менш як за чотирма позиціями, у тому числі розмежовуючи ставки оподаткування та операції, звільнені від оподаткування та такі, що не є об'єктом оподаткування.
Відповідно до пункту 2 Постанови N 1224, РРО/ПРРО повинен забезпечувати створення та видачу у паперовій та/або електронній формі касового чека, який, крім обов'язкових реквізитів, містить відомості про:
вартість одиниці товару або наданої послуги з урахуванням податку на додану вартість (за оподатковуваними операціями);
вартість одиниці товару або наданої послуги без урахування податку на додану вартість (за звільненими від оподаткування операціями та тими, що не є об'єктом оподаткування);
код ставки податку на додану вартість за одиницею товару або наданою послугою;
загальну суму податку за кожною позицією (групою товарів, послуг);
загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем, з урахуванням податку на додану вартість.
ПРРО повинен забезпечувати окреме накопичення, внесення та зберігання на фіскальному сервері ДПС сумарних денних оборотів із реалізації товарів (надання послуг) за кожною із ставок ПДВ та операцією, звільненою від оподаткування чи такою, що не є об'єктом оподаткування (пункт 7 Порядку N 1224).
Враховуючи викладене вище та як відповідь на питання 1 повідомляємо, що зазначення у фіскальних касових чеках декількох різних податкових груп послуг, операції з надання яких підлягають обкладенню ПДВ за різними ставками (ПДВ 20 % та ПДВ 0 % - в контексті звернення) не суперечить вимогам Положення N 13.
Окремо інформуємо, що виключно Кодекс регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні.
Отже, посилання Товариством у питанні звернення про встановлення "Перевізником" структури оподаткування для квитків є некоректним та таким, що не відповідає дійсності.
Щодо питання 2
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відносини між автомобільними перевізниками, замовниками транспортних послуг, органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, пасажирами, власниками транспортних засобів, а також їх відносини з юридичними та фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, які забезпечують діяльність автомобільного транспорту, регулюються Законом України від 05 квітня 2001 року N 2344-III "Про автомобільний транспорт", зі змінами (далі - Закон N 2344).
Статтею 1 Закону N 2344, зокрема, визначено, що автомобільний перевізник - СГ, який здійснює на комерційній основі чи за рахунок власних коштів перевезення пасажирів та/або вантажів транспортними засобами;
замовник транспортних послуг - юридична або фізична особа, яка замовляє транспортні послуги з перевезення пасажирів чи/та вантажів;
квиток - проїзний документ встановленої форми, що містить обов'язкові реквізити та відомості, який надає пасажиру право на одержання транспортних послуг.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V Кодексу.
Разом з тим, пунктом 189.13 статті 189 розділу V Кодексу встановлено, що у разі постачання відповідно до Закону N 2344 квитків на проїзд в автобусах та на перевезення багажу базою оподаткування є винагорода, що включає автостанційний збір. До бази оподаткування не включається вартість перевезення, що перераховується перевізнику, та сума витрат на страхування пасажирів, яка перераховується страховій компанії.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні")).
Зважаючи на те, що послуга з перевезення надається пасажиру безпосередньо перевізником, слід враховувати, що квиток на проїзд автобусом є документом установленої форми, який підтверджує факт укладення договору перевезення між пасажиром і відповідним перевізником, а тому не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу продажу квитка на проїзд автобусом.
Таким чином, СГ, який не є безпосереднім перевізником, а на підставі відповідного посередницького договору здійснює продаж квитків на пасажирські (автобусні) перевезення, з урахуванням норм пункту 189.13 статті 189 розділу V Кодексу за такими операціями визначає свої податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, яка включає лише вартість наданих ним послуг з реалізації таких квитків (винагороди) без урахування вартості перевезення.
Податкові зобов'язання з ПДВ з вартості послуг з пасажирських перевезень (в тому числі з міжнародних перевезень) визначаються СГ, який є перевізником (надає послуги перевезення), із застосуванням відповідної ставки податку.
Щодо питання 3
Пунктом 52.1 статті 52 Кодексу передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до визначення наведеного у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Кодексу індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Водночас підтвердження або спростування певних рішень або дій СГ без визначення конкретних норм законодавства, із застосуванням яких в практичній моделі ведення господарської діяльності у нього виникли труднощі та потребують роз'яснення, не є питаннями практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства у розумінні підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Кодексу та не відповідає вимогам статті 52 Кодексу.
Крім того, ДПС не уповноважена підтверджувати або спростовувати розуміння податкового та іншого законодавства СГ та/або організовувати його господарську діяльність, а є лише контролюючим органом, який здійснює контроль за дотриманням СГ вимог податкового та іншого законодавства, а також надає йому роз'яснення з практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, щодо застосування яких у СГ виникли питання.
При цьому слід зазначити, що роз'яснення щодо форми та змісту розрахункових документів Вам надано у відповіді на питання 1.
У відповідності до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер, діє в межах законодавства, яке було чинним на момент надання такої консультації і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
