Щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з безоплатного постачання послуг та постачання послуг зі знижкою

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з безоплатного постачання послуг та постачання послуг зі знижкою та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є платником ПДВ та здійснює діяльність у сфері надання послуг з кур'єрської доставки. Для надання послуг Товариство залучає підрядника. Суми ПДВ за придбаними у підрядника послугами Товариство включає до складу податкового кредиту.

Товариство планує здійснювати рекламні заходи, зокрема проводити акції та запровадити бонусну програму.

У межах вказаних акцій Товариство планує надавати послуги безкоштовно або зі знижкою клієнтам, які виконають умови акції.

За умовами бонусної програми Товариство планує нараховувати бонуси під час надання послуг клієнтам. На суму нарахованих бонусів клієнт матиме право отримати знижку при наступному придбанні послуг у Товариства шляхом зменшення вартості таких послуг.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо безоплатного постачання послуг:

1.1) чи вірне припущення Товариства в тому, що у разі якщо вартість безоплатно наданої у межах рекламних заходів послуги включається Товариством до складу вартості послуг з доставки, які підлягають оподаткуванню ПДВ, то така безоплатно надана послуга не розглядається як окрема операція та додаткове нарахування податкового зобов'язання відповідно до пунктів 185.1 статті 185, 198.5 статті 198, 188.1 статті 188 ПКУ розділу V не здійснюється;

1.2) чи вірне припущення Товариства в тому, що операції з безоплатного розповсюдження послуг з доставки в межах рекламних заходів не повинні відображатися в обліку як окремі операції, якщо такі операції відображені у складі вартості оподатковуваних операцій;

2) щодо постачання послуг зі знижкою/нарахування бонусів:

2.1) чи вірне припущення Товариства в тому, що нарахування бонусів клієнтам - учасникам бонусної програми при придбанні ними послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ, а тому підстав для нарахування податкових зобов'язань за такою операцією не виникає;

2.2) чи вірне припущення Товариства в тому, що у разі якщо при постачанні Товариством послуг у межах рекламних заходів вартість таких послуг відображається у бухгалтерському обліку за вирахуванням суми знижок/бонусів та дорівнює сумі отриманих коштів від замовника, то база оподаткування ПДВ у такому випадку визначається виходячи з договірної вартості послуг, яка дорівнює сумі отриманих коштів у рахунок оплати вартості таких послуг;

2.3) чи вірне припущення Товариства в тому, що у разі якщо вартість послуги зі знижкою є меншою ніж ціна придбання такої послуги, але Товариство включило суму наданої знижки до складу вартості оподатковуваних операцій, то податкове зобов'язання на різницю між ціною придбання та ціною реалізації послуги не нараховується.

Водночас у зверненні надано суперечливу інформацію щодо порядку відображення Товариством у бухгалтерському обліку вартості наданих послуг із застосуванням знижок/бонусів.

Зокрема, Товариством повідомлено, що вартість послуг відображатиметься у первинних документах та бухгалтерському обліку за вирахуванням знижок та нарахованих бонусів, тобто за вартістю, що дорівнює сумі отриманих коштів від замовника в рахунок оплати вартості таких послуг, у той же час зазначено, що вартість безоплатно наданих послуг та суми наданих знижок у межах рекламних заходів Товариство планує включати до складу вартості операцій з постачання послуг доставки.

Враховуючи зазначене, ДПС надає роз'яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996 XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту "б" підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ безоплатно надані роботи, послуги - роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу V ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 із змінами і доповненнями (далі - Порядок №1307).

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Відповідно до пункту 15 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1.1 - 1.2

Операція з безоплатного постачання послуг (у тому числі безоплатного надання послуг у межах рекламних заходів) відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є операцією, яка підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ, база оподаткування при здійсненні якої визначається за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

У разі здійснення зазначеної вище операції платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, скласти дві податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН (перша накладна складається на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (0 грн), а друга - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання послуг.

При цьому, оскільки операції з безоплатного постачання послуг є оподатковуваними операціями, то при здійсненні таких операцій податкові зобов'язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не нараховуються.

Щодо питання 2.1

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Безпосередньо нарахування бонусів замовникам - учасникам рекламної акції або бонусної програми при придбанні ними послуг не спричиняє підстав для визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

Щодо питання 2.2

Якщо при постачанні послуг отримувачу - учаснику акції або бонусної програми договірна вартість таких послуг зменшується на суму знижки або на суму бонусів, нарахованих такому отримувачу послуг (у бухгалтерському обліку постачання таких послуг відображається за вартістю, що дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо отримувачем), то база оподаткування ПДВ наданих послуг у такому випадку визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених отримувачем у рахунок оплати вартості таких послуг.

Щодо питання 2.3

За операціями з постачання послуг (у тому числі і послуг, які надаються в межах рекламних заходів) платник податку повинен визначити базу оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи із договірної вартості послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижче ціни придбання таких послуг.

Якщо фактична ціна постачання з урахуванням застосованої знижки/нарахованих бонусів є нижчою за ціну придбання, то за операцією з постачання послуг замовникам (учасникам рекламних заходів) постачальник повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму перевищення ціни придбання над фактичною ціною.

Щодо індивідуальної податкової консультації, на яку посилається платник податку у своєму зверненні, слід зазначити, що така індивідуальна податкова консультація була надана іншому платнику податку у відповідь на його звернення та виходячи із обставин, наведених у такому зверненні.

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин має розглядатися з урахуванням договірних умов та суттєвих обставин щодо здійснених господарських операцій, а також первинних документів, оформлених за такими операціями.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).