Щодо застосування податкових різниць для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств

Головне управління ДФС в Одеській області розглянуло запит щодо застосування податкових різниць для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств і повідомляє наступне.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - Кодекс) встановлено, що облік податку на прибуток базується на даних бухгалтерського обліку. А безпосередньо сам податок на прибуток обчислюється виходячи із бухгалтерського фінансового результату до оподаткування (визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності), відкоригованого на різниці, передбачені Податковим кодексом.

Оскільки підприємство, як вказано у Вашому листі, з 2015 року планує перейти на міжнародні стандарти фінансової звітності, то визначення балансової вартості основних засобів та запланована дооцінка їх вартості провинна проводитися згідно міжнародних стандартів фінансової звітності, а фінансовий результат до оподаткування має бути скоригований відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.

Щодо інвестиційної нерухомості, то саме поняття та порядок визначення її вартості (зміни вартості) визначено "Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 40 (МСБО 40) "Інвестиційна нерухомість". Так, інвестиційна нерухомість утримується з метою отримання орендної плати або збільшення капіталу, або в їх поєднанні. Отже, інвестиційна нерухомість генерує грошові потоки в значній мірі незалежно від інших активів, утримуваних суб'єктом господарювання. Це відрізняє інвестиційну нерухомість від нерухомості, зайнятої власником. Виробництво або постачання товарів та надання послуг (або використання нерухомості для адміністративних цілей) генерує грошові потоки, які мають відношення не тільки до нерухомості, а й до інших активів, що використовуються у процесі виробництва або постачання. До нерухомості, зайнятої власником, застосовується МСБО 16 "Основні засоби".

МСБО 40 вимагає від усіх суб'єктів господарювання оцінити справедливу вартість інвестиційної нерухомості з метою оцінки (якщо суб'єкт господарювання використовує модель справедливої вартості) або розкриття інформації (якщо суб'єкт господарювання використовує модель собівартості). Заохочується (але не вимагається), щоб суб'єкт господарювання оцінив справедливу вартість інвестиційної нерухомості на основі оцінювання незалежним оцінювачем, який є визнаним фахівцем відповідної кваліфікації та має недавній досвід оцінювання інвестиційної нерухомості, що розташована в подібній місцевості та належить до подібної категорії.

Щодо податкового обліку витрат на поліпшення орендованих необоротних активів, то Кодексом не передбачено особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів.

В той же час, у бухгалтерському обліку формування інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (далі - П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 N 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 N 561 (далі - Методичні рекомендації N 561). Так, затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій N 561 (абзац другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій N 561).

Отже, при визначенні об'єкта оподаткування платник податку - орендар на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 Кодексу має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ.

При використанні ж підприємством Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в (МСБО 17) "Оренда" не передбачено віднесення затрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи. Таким чином, податкові різниці, передбачені абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ст. 138 Кодексу, в такому випадку не застосовуються.

Щодо визначення строку корисного використання об’єктів основних засобів, які раніше були у використанні, то згідно Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби" строк корисної експлуатації основних засобів це або період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання, або кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб'єкт господарювання очікує отримати від активу. Одночасно, п.п.138.3.3 п.138.3 ст. 138 Кодексу встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів. При цьому, Кодексом не передбачено виняток для об’єктів, що були раніше у використання у іншого власника.

Враховуючи зазначене, платник податку має керуватися правилами бухгалтерського обліку з урахуванням обмежень, передбачених нормами ст. 138 розділу III та п. 11 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ зокрема, при урахуванні груп та мінімально допустимих строків амортизації, методів нарахування амортизації та ін.

При складанні податкової звітності з податку на прибуток необхідно враховувати вимоги п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Кодексу, що для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розділу III Кодексу

Для цілей цього підпункту Кодексу до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.