Щодо оподаткування податком з доходів нерезидента операцій з фінансовими аграрними розписками

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком з доходів нерезидента операцій з фінансовими аграрними розписками та, керуючись ст. 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс), повідомляє таке.

Регулювання відносин, що виникають під час оформлення, видачі, обігу, виконання аграрних розписок, визначення порядку їх реєстрації та створення правових, економічних, організаційних умов функціонування цих документів належить до сфери дії Закону України від 6 листопада 2012 року N 5479-VI "Про аграрні розписки" (далі - Закон N 5479).

Аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника сплатити грошову суму, розмір якої визначається за погодженою боржником і кредитором формулою з урахуванням цін на сільськогосподарську продукцію у визначеній кількості та якості згідно з вимогами ст. 6 Закону N 5479 є фінансовою аграрною розпискою.

Відповідно до ст. 6 Закону N 5479 фінансові аграрні розписки складаються у письмовій формі на бланку, підлягають нотаріальному посвідченню і не можуть бути переведені у бездокументарну форму (знерухомлені).

Одним з обов'язкових реквізитів фінансової аграрної розписки є предмет фінансової аграрної розписки - безумовне зобов'язання сплатити грошові кошти, визначення формули розрахунку розміру грошового зобов'язання боржника, кількості та родових ознак сільськогосподарської продукції, що є невід'ємною частиною такої формули.

Відповідно до ст. 11 Закону N 5479 передання прав кредитора за аграрною розпискою здійснюється шляхом здійснення на ній або на її невід'ємному додатку передавального напису "Відступлено" із зазначенням нового кредитора за аграрною розпискою.

Одним із обов'язкових реквізитів Акта приймання-передачі про передання прав кредитора за аграрною розпискою є одиниці виміру господарської операції - договірна вартість прав кредитора за аграрною розпискою, які відступаються (розмір компенсації, яку попередній кредитор отримує за відступлення таких прав) (лист Міністерства юстиції України від 10.04.2015 р. N 13-32/143).

Відповідно до ст. 509 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги) (ст. 512 ЦКУ).

Відповідно до пп. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Кодексу відступлення права вимоги - це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Отже, передання прав кредитора за фінансовою аграрною розпискою за своєю суттю є операцією з відступлення права вимоги боргу третьої особи новому кредитору з відповідними податковими наслідками.

Для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. "а" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Згідно з пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу);

ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою у розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, сума процентів, на яку збільшились зобов'язання за фінансовою аграрною розпискою внаслідок відстрочення оплати за товар, оподатковуються у встановленому пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу порядку, якщо інше передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються зазначені виплати, що набрали чинності.

Відповідно до абзацу "й" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента із джерелом походження з України у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, погашення зобов'язань за фінансовою аграрною розпискою на користь вторинного кредитора - нерезидента в частині вартості поставленого товару без врахування процентів за такою фінансовою розпискою є компенсацією вартості товарів та не є об'єктом оподаткування відповідно до вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, ратифікованої Верховною Радою України 10.01.2002 р., яка набрала чинності 26.02.2002 р. (далі - Конвенція), проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій другій Державі.

Пунктом 2 ст. 11 Конвенції передбачено, що такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків загальної суми процентів.

Незважаючи на положення п. 2, будь-які таки проценти, про які йдеться у п. 1, будуть оподатковуватися лише в тій Договірній Державі, резидентом якої є одержувач, якщо такий одержувач є фактичним власником процентів, та якщо такі проценти сплачуються:

а) у зв'язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання;

б) у зв'язку з продажем у кредит будь-яких виробів одним підприємством іншому підприємству;

в) за позиками будь-якого виду, що надаються банком; або

г) самій Договірній Державі, або її політико-адміністративному підрозділу, або місцевому органу влади (п. 3 ст. 11 Конвенції).

Відповідно до п. 5 ст. 11 Конвенції термін "проценти" при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій або боргових зобов'язань. Штрафи за несвоєчасну сплату не розглядаються як проценти для цілей цієї статті.

Таким чином, до процентів за фінансовою аграрною розпискою, які сплачуються боржником - резидентом України вторинному кредитору - резиденту Швейцарії, застосовується ставка оподаткування, передбачена п. 2 ст. 11 Конвенції.

В Україні застосування правил міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування регламентоване положеннями ст. 103 Кодексу.

Відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).