Щодо порядку здійснення коригування податкового зобовязання з ПДВ на підставі судових рішень

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку здійснення коригування податкового зобов'язання з ПДВ на підставі судових рішень та, керуючись вимогами статті 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство під час здійснення господарської діяльності визначило податкове зобов'язання з ПДВ на суму нарахованої плати платникам податку - юридичним особам за скид стічних вод у зв'язку з перевищенням гранично допустимих концентрацій шкідливих речовин (далі - ГДК), розрахованої на підставі рішення Виконавчого комітету міської ради за 2015, 2018 та 2019 роки.

В судовому порядку рішення Виконавчого комітету міської ради визнано недійсним та стягнення заборгованості з плати за перевищення ГДК визнано неправомірним.

У зв'язку з цим Підприємство має намір скоригувати нараховані податкові зобов'язання з ПДВ.

У судових рішеннях зазначено, що у разі якщо відповідний орган місцевого самоврядування не прийняв рішення про затвердження місцевих правил, застосовуються правила приймання стічних вод, затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері житлово-комунального господарства.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При цьому згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу визначено, що з метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Водночас Законом України від 09 листопада 2017 року N 2189-VIII "Про житлово-комунальні послуги" регулюються відносини, що виникають у процесі надання та споживання житлово-комунальних послуг (далі - Закон N 2189).

Згідно з пунктом 5 статті І Закону N 2189 житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та/або перебування осіб у житлових і нежитлових приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил, що здійснюється на підставі відповідних договорів про надання житлово-комунальних послуг.

Пунктом 2 статті 5 Закону N 2189 визначено, що комунальні послуги це послуги з постачання та розподілу природного газу, постачання та розподілу електричної енергії, постачання теплової енергії, постачання гарячої води, централізованого водопостачання, централізованого водовідведення, поводження з побутовими відходами.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше ("перша подія"):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Враховуючи вищенаведене, плата за скид стічних вод у зв'язку з перевищенням гранично допустимих концентрацій шкідливих речовин, яка сплачувалась платниками податку - юридичними особами Підприємству, є підвищеною платою за послуги водовідведення, а тому згідно з нормами пункту 188.1 статті 188 ПКУ включалась до бази оподаткування ПДВ.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Тобто, у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг:

постачальник має право зменшити податкові зобов'язання на підставі розрахунку коригування, своєчасно зареєстрованого отримувачем в ЄРПН, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. Якщо розрахунок корегування зареєстрований в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, то постачальник має право зменшити податкові зобов'язання у податковій декларації з ПДВ того звітного періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН;

покупець повинен зменшити податковий кредит в податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата складення розрахунку коригування, та зареєструвати його в ЄРПН у встановлені терміни.

Правила складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної регулюються статтями 201 та 192 ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267 (далі - Порядок N 1307).

Пунктом 23 Порядку N 1307 передбачено зазначення у графі 2.1 розділу Б розрахунку коригування коду причини коригування, який відповідає причині, з якої здійснюється таке коригування.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування та забезпечує їх оприлюднення на офіційному веб-порталі ДПС для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ.

Перелік кодів причин коригування, які можуть бути зазначені у графі 2.1 розділу Б розрахунку коригування "Код причини" розміщено на офіційному вебпорталі ДПС у рубриці "Довідники" за адресою: Головна/Довідники/Довідник умовних кодів причин коригування.

Отже, у разі виникнення підстав для коригування податкових зобов'язань, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, постачальник складає розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату виникнення податкових зобов'язань за операцією. У графі 2.1 розділу Б такого розрахунку коригування зазначається код причини коригування, який відповідає причині, з якої здійснюється таке коригування.

У разі, якщо коригування здійснюється на підставі судового рішення, графа 2.1 заповнюється виходячи з того, у зв'язку з чим суд прийняв таке рішення, та виходячи із суті господарських операцій, які здійснюються у зв'язку з його виконанням, підтверджених відповідними бухгалтерськими документами.

Щодо застосування строку давності при складанні розрахунку коригування до податкової накладної відповідно до статті 192 ПКУ слід зазначити наступне.

Статтею 257 Цивільного кодексу України та статтею 102 ПКУ встановлено загальний строк позовної давності тривалістю 1095 календарних днів. При цьому нормами ПКУ не передбачено виключень щодо визначення терміну позовної давності при реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, незалежно від обставин, за яких вони складаються.

Тому розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН у звязку із спливом терміну, встановленого статтями 257 Цивільного кодексу та 102 ПКУ.

Якщо розрахунок коригування не зареєстрований в ЄРПН протягом 1095 календарних днів або взагалі не складений на таку операцію, то:

у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг податковий кредит покупця не може бути збільшений, але постачальник не звільняється від обов'язку збільшення суми податкових зобов'язань за відповідний звітний (податковий) період, в якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг;

у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг податкові зобов'язання постачальника не можуть бути зменшені, але покупець зобов'язаний зменшити податковий кредит за відповідний (податковий) період, в якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг.

Таким чином, коригування податкового зобов'язання, в т. ч. на підставі судового рішення, здійснюється виключно при наявності розрахунку коригування, складеного до податкової накладної, та зареєстрованого у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію.