Субпідряд при виконанні державних оборонних закупівель: що з ПДВ?

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання товару за кодом УКТЗЕД 9306 90 10 00 (для військових цілей) та операцій з надання послуг з використанням матеріалів, які класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 3602 00 00 00 (тільки для вибухових речовин, що використовуються в оборонних цілях), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Підприємство відповідно до пункту 8 Постанови Кабінету Міністрів України від 21 липня 2023 року №763 "Про реалізацію експериментального проекту щодо виробництва, закупівлі та постачання боєприпасів" (далі - Постанова №763) із змінами та доповненнями має статус виробника та право на виробництво, постачання боєприпасів та бойових частин з моменту внесення відомостей про такого суб'єкта господарювання до реєстру.

Підприємство самостійно не постачає товар державним замовникам, визначеним згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 Закону України "Про оборонні закупівлі" від 17 липня 2020 року №808-ІХ із змінами та доповненнями (далі - Закон №808), а здійснює таке постачання виконавцю державного контракту.

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підпадають під дію пункту 29 частини першої статті 1 Закону №808 товари, виготовлені Підприємством, які класифікуються за кодами згідно з УКТ ЗЕД 9306 та 3602 (далі - Товари), що відвантажені виконавцю державного контракту для подальшого постачання державному замовнику у межах державного контракту?;

2) чи звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операції з постачання Товарів виконавцю державного контракту для подальшого постачання державному замовнику у межах державного контракту?;

3) чи буде вважатися достатнім зазначення у Договорах на поставку товару/надання послуг між виконавцем державного контракту та постачальником Постанови №763, інформації про те, що Покупець є виконавцем державного контракту, що Продавець визнає Постачальника співвиконавцем/ субпідрядником оборонних закупівель та кінцевий одержувач є державним замовником, як підстави для застосування звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій з постачання таких Товарів?;

4) чи підпадають під дію пункту 29 частини першої статті 1 Закону №808 Товари, виготовлені співвиконавцем/субпідрядником, що відвантажені виконавцю державного контракту?;

5) чи звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операції з постачання Товарів та надання послуг по спорядженню продукції з використанням Товарів (що використовуються в оборонних цілях), яка у подальшому постачатиметься державному замовнику у межах державного контракту?;

6) чи нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ постачальником за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу І Закону №808:

виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель - суб'єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб'єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об'єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом №808;

державні замовники у сфері оборони - визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;

державний контракт (договір) - угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;

співвиконавці/субпідрядники - суб'єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб'єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);

товари оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби з розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп'ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу І Закону №808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Щодо питань 1 та 4

З метою отримання детальної відповіді щодо особливостей застосування пункту 29 частини першої статті 1 Закону №808 доцільно звернутись до Міністерства оборони України, центрального органу влади, який є головним органом у системі центральних органів влади із забезпечення реалізації державної політики у сфері оборони.

Щодо питань 2 та 5

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону №808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах "а" - "м" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у тому числі, що класифікуються за такими товарними позиціями:

3602 00 00 00 (тільки для вибухових речовин, що використовуються в оборонних цілях);

групи 93, крім включених до товарної позиції 9303 та товарної підкатегорії 9304 00 00 00, а також 9305 (лише призначених для виробів товарних позицій 9303 - 9304), 9306 90 90 00 та 9307 00 00 00.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Якщо зазначені у зверненні Товари класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах "а" - "м" підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, в тому числі за кодами УКТ ЗЕД 3602 00 00 00 (тільки для вибухових речовин, що використовуються в оборонних цілях); групи 93, крім включених до товарної позиції 9303 та товарної підкатегорії 9304 00 00 00, а також 9305 (лише призначених для виробів товарних позицій 9303 - 9304), 9306 90 90 00 та 9307 00 00 00, належать до товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону №808 та при цьому постачальник Товарів є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону №808, то операції з постачання на митній території України таких Товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

Отже, чинною редакцією пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ на відповідний період передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема операцій з постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 розділу І Закону №808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, вказаними у зазначеному пункті ПКУ.

Якщо підприємство є співвиконавцем у розумінні норм, визначених Законом №808, а Товари, поставлені виконавцю державного контракту, належать до категорії товарів оборонного призначення у розумінні норм, визначених пунктом 29 статті 1 Закону №808, та класифікуються за групою товарів, зазначених у пункті 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, і при цьому не підпадають під виключення, передбачені у такому пункті ПКУ, то операції з постачання Товарів, у тому числі, які використовуватимуться для виробництва Товарів з метою їх подальшого постачання виконавцю державного контракту, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

При цьому положення пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не поширюються на операції з постачання послуг.

Щодо питання 3

Відповідно до статті 8 Закону №808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:

поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);

залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 03 березня 2021 року №363 "Питання оборонних закупівель" визначено, що державними замовниками у сфері оборони визначено Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державну службу з надзвичайних ситуацій, Службу безпеки, Службу зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрацію Державної прикордонної служби, Адміністрацію Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національну гвардію, Національну поліцію, Державну спеціальну службу транспорту, Державне бюро розслідувань, Державну судову адміністрацію, Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості.

Згідно зі статтею 33 Закону №808 субпідряд як спосіб залучення співвиконавців може застосовуватися для закупівлі робіт або послуг у разі, якщо державний замовник у тендерній документації визначив можливість залучення субпідрядника або якщо учасник торгів у своїй тендерній пропозиції повідомив державного замовника про необхідність залучення субпідрядника.

Відповідальність за невиконання або неналежне виконання договору субпідряду перед державним замовником несе виконавець державного контракту (договору).

Щодо питання 6

Якщо операції Товариства з постачання виконавцю державного контракту Товарів підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, зокрема згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, та таке постачання Товарів здійснювалося за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель, то обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ, у Товариства не виникатиме.

Якщо операції Товариства з постачання виконавцю державного контракту Товарів підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, зокрема згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, але при цьому таке постачання Товарів здійснюватиметься не за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель, то у Товариства виникатиме обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ.

У разі якщо операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку то податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ при здійсненні таких операцій не нараховується.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).