ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 27.05.2025 р. N 2908/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Департаменту [...] (далі - Департамент) щодо окремих питань оподаткування неприбуткових організацій, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.
Згідно зі зверненням Департаментом, основним завданням якого є організація реалізації державної політики у галузі охорони здоров'я та реабілітації, розглядається питання збереження статусу неприбуткової організації комунальними некомерційними підприємствами, що є закладами охорони здоров'я, при наданні ними платних послуг з проходження стажування лікарів (провізорів) за кошти фізичних (юридичних) осіб.
Як зазначено у зверненні, Положення про інтернатуру, затверджене наказом Міністерства охорони здоров'я України від 22.06.2021 N 1254 "Про затвердження Положення про інтернатуру", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2021 за N 1081/36703 (зі змінами) (далі - Положення N 1254), регламентує порядок рейтингового розподілу, планування, зарахування, організації навчання та проходження інтернатури.
Перелік випадків, за яких заклади охорони здоров'я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб (далі - Перелік), затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 липня 2024 року N 781 "Деякі питання надання послуг з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб" (далі - Постанова N 781).
Враховуючи викладене вище, у зверненні Департаменту поставлено таке запитання для отримання індивідуальної податкової консультації:
чи може комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров'я, втратити статус неприбуткової організації, якщо буде надавати платну послугу "Стажування лікарів (провізорів) - інтернів у базових закладах та установах охорони здоров'я" для лікарів - інтернів, які відповідно до чинного законодавства мають проходити інтернатуру за кошти фізичних (юридичних) осіб?
Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Згідно з пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:
утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об'єднання та асоціації об'єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;
внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі - Реєстр).
Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).
При цьому, п. 133.4 ст. 133 Кодексу на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.
Перелік підприємств, установ та організацій, які за умови їх відповідності вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу можуть бути віднесені до неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток підприємств, встановлено пп. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні визначають Основи законодавства України про охорону здоров'я.
Закладом охорони здоров'я відповідно до частини першої ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров'я є юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.
Основи діяльності закладів охорони здоров'я встановлено ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров'я.
За організаційно-правовою формою заклади охорони здоров'я комунальної власності можуть утворюватися та функціонувати як комунальні некомерційні підприємства або комунальні установи.
Зазначимо, що некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку (частина перша ст. 52 Господарського кодексу України).
Порядок здійснення фінансового забезпечення охорони здоров'я визначено ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я.
При цьому, згідно з частиною десятою ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я заклади охорони здоров'я державної та комунальної форм власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування, які не покриваються програмою медичних гарантій з медичного обслуговування населення, а також в інших випадках, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за плату від юридичних і фізичних осіб. Плата за такі послуги з медичного обслуговування встановлюється закладами охорони здоров'я самостійно.
Переліком за Постановою N 781 для закладів охорони здоров'я державної та комунальної форми власності окремо не передбачено надання послуг за плату за договором з проходження стажування лікарів-інтернів.
Водночас відповідно до пунктів 1 та 3 розділу VIII Положення N 1254 фінансування підготовки в інтернатурі для громадян України може відбуватися за кошти державного та/або місцевих бюджетів, кошти фізичних (юридичних) осіб та інших джерел, незаборонених законодавством.
Підготовка в інтернатурі за кошти фізичних (юридичних) осіб здійснюється на підставі договорів про надання платних послуг із закладом вищої освіти та базою стажування інтернів.
Зауважимо, як визначено п. 5 Постанови N 781, забезпечення надання узагальнених роз'яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства охорони здоров'я України.
Тож в загальному порядку комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров'я, у статусі неприбуткової організації має право отримувати доходи в межах власної статутної діяльності, у тому числі від надання платних послуг, у порядку, встановленому Основами законодавства України про охорону здоров'я, згідно із затвердженим Переліком за умови, що отримані доходи використовуються таким комунальним некомерційним підприємством виключно для фінансування видатків на його утримання, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених його установчими документами, та не здійснюється розподіл таких доходів серед засновників (учасників) такого підприємства, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб.
На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану не вважається порушенням вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу здійснення неприбутковою організацією передачі майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів (прибутків) для фінансування видатків, не пов'язаних з реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі та на користь отримувачів, що визначені пунктом 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.
У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Водночас, оскільки згідно з п. 5 Постанови N 781 забезпечення надання узагальнених роз'яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства охорони здоров'я України, то з питань порядку надання платних послуг комунальними закладами охорони здоров'я, у тому числі зі стажування інтернів, доцільно звернутися до Міністерства охорони здоров'я України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).