Закон N 889 в пункті 1.4 статті 1 визначає, що іноземний дохід - це дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України, а у пункті 2.1 статті 2 вказано, що платником податку є нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Перелік доходів з джерелом їх походження з України наведено у п. 1.3 ст. 1 Закону N 889 та частинах "а" - "в" пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону N 889 (для нерезидентів).
Отже, доходи нерезидентів, одержані в Україні з джерел походження не з України, податком з доходів фізичних осіб не оподатковуються.
У разі набуття іноземцями та особами без громадянства статусу податкового резидента України, вони відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону N 889 є платниками податку з доходів фізичних осіб, як щодо доходів з джерелом їх походження з території України, так і щодо іноземних доходів.
Доходи фізичних осіб - резидентів України отримані за межами України є об'єктом оподаткування (пп. 3.1.4 пункту 3.1 статті 3 Закону N 889) як іноземні доходи, і такі доходи згідно з нормами підпункту 9.9.1 пункту 9.9 статті 9 Закону N 889 повинні бути включені до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку - їх одержувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію.
5. Порядок та ставки оподаткування доходів нерезидентів, одержаних з джерел з України
5.1. Згідно із п. 2.2 ст. 2 Закону N 889 не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності. Тобто зарплата дипломата. При цьому будь-які інші доходи (наприклад авторські винагороди) оподатковуються у звичайному режимі.
5.2. Законом N 889 (п. 2.1 ст. 2) встановлено, що платниками податку з доходів фізичних осіб є нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.
Згідно з підпунктом 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 доходи з джерелом їх походження з України, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Пунктом 1.13 статті 1 Закону N 889 визначено, що оподаткування - це порядок, пов'язаний з визначенням об'єкта оподаткування, обчисленням та сплатою (утриманням) податку з доходів фізичних осіб.
З правової точки зору поняття "правила (порядок) оподаткування" і "ставки оподаткування" не є тотожними, оскільки відносяться до різних галузей права: "правила (порядок)" відносяться до категорії процесуального права і визначають послідовність виконання певних процедур, а "ставки" відносяться до категорії матеріального права, оскільки визначають частку від конкретного матеріального об'єкту.
Отже, такими "особливостями, визначеними окремими нормами цього Закону" для нерезидентів є ставки оподаткування, встановлені п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
Дану позицію підтверджено листом Міністерства юстиції України від 12.04.2007 р. N 20-35-59, який надано у відповідь на запит ДПА України.
5.3. Згідно з пунктом 7.3 статті 7 Закону N 889 ставка податку з доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, тобто 30 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 (проценти, дивіденди роялті), які оподатковуються за ставками п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 цього Закону. При цьому Прикінцевими положеннями Закону N 889 (пп. 22.1.4 пункту 22.1) встановлено, що підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2013 року.
Тобто, спеціально встановленою ставкою для оподаткування будь-яких доходів з джерелом їх походження з території України, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб - нерезидентів, є ставка пункту 7.3 статті 7 (за виключенням доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9, до яких застосовуються ставки п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 Закону N 889).
З врахуванням наведеного, при оподаткуванні спадщини та/або подарунків, одержаних нерезидентами, відсутня залежність ставки оподаткування від ступеня споріднення спадкоємця (обдарованого) з спадкодавцем (дарувателем).
При цьому слід зазначити, що не буде порушенням Закону N 889, якщо нерезидент подасть податкову декларацію та сплатить податок з суми (вартості) одержаної спадщини під час одержання у нотаріуса Свідоцтва про право на спадщину в Україні.
Нерезиденти (іноземець або особа без громадянства) на підставі міжнародного договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, яким встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом, стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію, може не сплачувати податки з окремих видів доходів, які встановлені у такому міжнародному договору, одержаних з джерел в Україні.
При цьому однією з обов'язкових умов застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України, від 06.05.2001 N 470 "Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування" (далі - постанова N 470), зокрема щодо подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи (в т.ч. податковому агенту), довідки про його резидентський статус в іноземній країні.
При ненаданні нерезидентом податковому агенту - резиденту передбаченої постановою N 470 довідки, він повинен утримати податок з виплачуваного нерезиденту доходу за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
5.4. Для наочності оподаткування доходів нерезидентів наведено у таблиці
| Види доходів | Ставки податку з доходів фізичних осіб, встановлені для нерезидентів | норма Закону N 889 |
| Іноземні доходи | ||
| Дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України | не оподатковуються | ст. 2 |
| Доходи з джерелом походження з України | ||
| Доходи одержувані нерезидентом який має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, якщо ці доходи, одержані ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності | не оподатковуються | п. 2.2 ст. 2 |
| Проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат | 5% - з 01.01.2013 р. | п. 7.2 ст. 7; пп. 9.2.1, пп. 9.2.2 ст. 9; ст. 21; пп. 22.1.4 ст. 22 |
| Дивіденди, роялті | 13% - з 01.01.2004 по 31.12.2006 р.; 15% - з 01.01.2007 р. | п. 7.1 ст. 7; пп. 9.11.3, пп. 9.2.3, пп. 9.3.4, пп. 9.4.1 ст. 9; ст. 21 |
| Виграші або призи (крім у державну лотерею у грошовому виразі) | 26% - з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.; 30% - з 01.01.2007 р. | п. 7.3 ст. 7; п. 9.5 ст. 9; ст. 21 |
| Будь-які інші доходи від будь-яких видів діяльності, нараховані (виплачені) резидентом на користь нерезидентів, у т. ч. але не виключно: - доходи від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найом (піднайом); - доходи у вигляді інвестиційного прибутку; - доходи від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна; - доходи від операцій з продажу або обміну об'єкта рухомого майна; - доходи, одержані внаслідок прийняття фізичною особою спадщини (подарунків); - доходи від виконання цивільно- правових договорів; - доходи від провадження незалежної професійної діяльності; - дохід (прибуток) від операцій з інвестиційними активами | 26% - з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.; 30% - з 01.01.2007 | п. 7.3 ст. 7; п. 9.11 ст. 9; ст. 21 |
6. Порядок оподаткування доходів нерезидентів податковими агентами
6.1. Утримання та сплата податку з доходів нерезидентів податковими агентами.
Податковий агент оподатковує будь-які доходи, нараховані (виплачувані) нерезидентам (крім процентів, дивідендів та роялті) за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889, якщо відповідно до ст. 21 Закону N 889, інше не передбачено міжнародним договором.
У разі укладення цивільно-правових договорів (контрактів) з нерезидентами не дозволяється внесення до них податкових застережень, згідно з якими особи, що виплачують доходи, беруть на себе зобов'язання щодо сплати податків (ст. 21 Закону N 889).
Зокрема, податковий агент має утримати податок з доходів, виплачуваних нерезиденту у вигляді інвестиційних прибутків. При цьому нерезидент має документально підтвердити витрати, понесені ним на попереднє придбання проданих такому податковому агенту інвестиційних активів.
Щодо оподаткування орендної плати за надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі - нерезиденту, то відповідно до пп. 9.1.3 Закону N 889, таке здавання в оренду здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу - резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а також виступає його податковим агентом відносно таких доходів (орендної плати). Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.
Отже, здавання в оренду нерухомості, що розташована на території України і належить на праві власності нерезиденту, може здійснюватися виключно через юридичну особу - резидента, яка при цьому повинна виступати податковим агентом нерезидента щодо одержуваної нерезидентом орендної плати та оподатковувати її за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
6.2. Утриманий з доходів нерезидентів податок відповідно до пункту 16.2 статті 16 Закону N 889 підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцем утримання такого податку, тобто за місцем реєстрації резидента (податкового агента), який здійснив виплату, одночасно з виплатою доходу. У разі виплати оподатковуваного доходу в не грошовій формі або готівкою з каси резидента податок має бути сплачено (перераховано) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати.
Якщо ж дохід нерезиденту нараховано, але не виплачено, то податок, що підлягає утриманню з цієї суми, має бути перераховано резидентом (податковим агентом) протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) місяця.
Якщо оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати (пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону N 889).
7. Самостійна сплата нерезидентом податку з доходів, одержаних з джерел з України
Згідно з пп. 20.3.1 "в" п. 20.3 ст. 20 Закону N 889 особою, відповідальною за погашення суми податкового зобов'язання при самостійному нарахуванні податку платником є такий платник, в т. ч. нерезидент.
Отже, самостійно обчислити податкове зобов'язання та сплатити податок до бюджету нерезидент повинен при одержанні таких доходів:
- від фізичних осіб - резидентів, які не є податковими агентами (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним). При цьому не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання такого доходу чи до завершення строку його перебування в Україні;
- від продажу нерухомості на території України (сплачує при нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу);
- спадщини (подарунків) - на підставі річної податкової декларації. Але не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання свідоцтва про право на спадщину (нотаріального посвідчення договору дарування);
- від зайняття незалежною професійною діяльністю (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним);
- від провадження підприємницької діяльності за загальною системою оподаткування (відповідно до розділу IV Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян").
8. Щодо провадження незалежної професійної діяльності іноземцями
Доходи, одержані нерезидентами від провадження незалежної професійної діяльності оподатковуються за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
Іноземці, які виявили бажання займатися незалежною професійною діяльністю, мають право самостійно визначити свій резидентський статус згідно із положеннями п. 1.3 цього Оглядового листа. Після підтвердження такого статусу Повідомленням/довідкою податкового органу, доходи іноземців оподатковуватимуться у порядку та за ставками, передбаченими для резидентів.
Відповідно до статті 8 Закону N 3929-XII іноземці не можуть займатися певною трудовою діяльністю, якщо згідно із законодавством України заняття цією діяльністю пов'язане з належністю до громадянства України. Так, іноземці не можуть бути:
- нотаріусами (ст. 3 Закону України від 2 вересня 1993 р. N 3425-XII "Про нотаріат");
- адвокатами (ст. 2 Закону України від 19 грудня 1992 р. N 2887-XII "Про адвокатуру");
- аудиторами, оскільки незалежна аудиторська діяльність може здійснюватися тільки підприємцями (ст. 4 Закону України від 22 квітня 1993 р. N 3125-XII "Про аудиторську діяльність").
При постановці на податковий облік іноземців, які виявили бажання займатися незалежною професійною діяльністю, види якої зазначені у п. 1.9 ст. 1 Закону N 889, слід звертати увагу на підстави перебування такого іноземця в Україні (вид візи, див. пп. 1.3.2 "а" цього Оглядового листа).
Оскільки відповідно до Закону N 889 підприємці та особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, виведені в єдину групу - самозайняті особи, то вважаємо за доцільне при постановці на податковий облік іноземців керуватися листом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 12.07.2007 р. N 5119, з врахуванням положень якого мають право здійснювати незалежну професійну діяльність в Україні іноземці та особи без громадянства, які отримали візи типів:
- "Б", що оформляється особам, які в'їжджають в Україну як співзасновники спільних підприємств чи представники компаній (фірм, асоціацій) для здійснення контролю за виконанням контрактів або як консультанти від іноземних компаній (фірм, асоціацій), а також персоналу представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності в Україні;
- "ІМ-2", що оформляється особам, які в'їжджають в Україну для постійного проживання;
- "ІМ-3", що оформляється особам, які в'їжджають в Україну з метою возз'єднання сім'ї.
Іноземці, які прибули на територію України за візами типу С-3, Б, О, К, Т, ОП, ТР не мають права на працевлаштування в Україні та не мають права реєструватися як самозайняті особи, оскільки не дозволяється змінювати статус тимчасового перебування в Україні іноземців та осіб без громадянства, які прибули за вказаними типами віз.
9. Міжнародні договори
Згідно із ст. 21 Закону N 889 якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію.
За інформацією Міністерства закордонних справ України станом на 01.01.2009 набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування з Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Алжиром (01.07.2004), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Бразилією (26.04.2006), Великою Британією (11.08.93), В'єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грецією (26.09.2003), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.2002), Естонією (24.12.96), Ізраїлем (20.04.2006), Індією (31.10.2001), Індонезією (09.11.98), Іраном (21.07.2001), Ісландією (09.10.2008), Італією (25.02.2003), Йорданією (23.10.2008), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99) , Китаєм ( 18.10.96 ), Республікою Корея (19.03.2002), Кувейтом (22.02.2004), Латвією (21.11.96), Ліваном (06.09.2003), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96) , Об'єднаними Арабськими Еміратами (09.03.2004) , Південно-Африканською Республікою (23.12.2004), Польщею (11.03.94), Португалією (11.03.2002) , Російською Федерацією (03.08.99) , Румунією (17.11.97), Сирією (04.05.2004), Словаччиною (22.11.96), Словенією (25.04.2007), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Таїландом (24.11.2004), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.2002), Швецією (04.06.96).
Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка була підписана 22 березня 2001 р. та набула чинності 29.11.2001, застосовується у відносинах України з Республікою Сербія та з Республікою Чорногорія.
Крім того, відповідно до статті 7 Закону України "Про правонаступництво України" Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією.
10. Щодо податкового кредиту
Нерезидент не має права на одержання податкового кредиту, передбаченого ст. 5 Закону N 889, оскільки згідно із пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону право на податковий кредит має виключно резидент.
11. Реєстрація іноземців та осіб без громадянства в податкових органах
11.1. Відповідно до Закону N 320 ідентифікаційний номер з Державного реєстру є обов'язковим для використання підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності, включаючи установи НБУ, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, у разі:
- виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов'язкові платежі згідно з чинним законодавством України;
- укладення цивільно-правових угод, предметом яких є об'єкти оподаткування та щодо яких виникають обов'язки сплати платежів;
- відкриття рахунків в установах банків.
Отже, іноземець або особа без громадянства, який прибув на територію України з намірами одержати дохід чи відкрити рахунки у банках, повинен отримати ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків. Такий самий обов'язок у нього є і тоді, коли він має об'єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством (міжнародним або українським), і зобов'язаний сплачувати щодо них податки та інші обов'язкові платежі.
11.2. Підставою для такої реєстрації є заповнення облікової картки фізичної особи - платника податків за формою N 1ДР, яка повинна бути підписана платником податку, в т.ч. нерезидентом.
Для виконання зазначеного Закону розроблено Положення про картку фізичної особи - платника податку (наказ ДПА України N 43). Згідно з пп. 2.4 цього Положення іноземним громадянам картка видається після виконання вимог Правил в'їзду іноземців в Україну та їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію, затверджених постановою КМУ N 1074.
11.3. Іноземні громадяни, які є нерезидентами, реєструються і одержують картку в державних податкових адміністраціях АР Крим, областей, міст Києва і Севастополя при пред'явленні паспорту (підпункт 2.5 Положення, затвердженого наказом ДПА України N 43). Тобто іноземцю для отримання ідентифікаційного номеру слід звертатися до податкових адміністрацій в областях.
Реєстрація іноземних фізичних осіб - резидентів проводиться органами ДПС за місцем постійного проживання громадянина, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, - за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування (ст. 5 Закону N 320).
11.4 Порядок реєстрації (взяття на податковий облік) в податкових органах фізичних осіб - підприємців та осіб, які проваджують незалежну професійну діяльність, визначено Порядком обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів), затвердженим наказом ДПА України від 19.02.98 р. N 80.
Податкові роз'яснення з питань оподаткування доходів іноземців та нерезидентів, видані ДПА України до виходу цього оглядового листа, слід застосовувати в частині, що йому не суперечить.
Заступник Голови С.І.Лекарь