Щодо віднесення сум ПДВ до податкового кредиту

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень щодо віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариство здійснює придбання у постачальників товарів для використання при виробництві власної продукції (товарів). Згідно з укладеними договорами таке придбання здійснюється як на умовах попередньої оплати, так і з оплатою за фактом постачання.

Зобов'язання Товариства щодо оплати товарів забезпечені порукою третіх осіб, у зв'язку з чим мають місце випадки, коли оплата постачальнику за товари здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою з подальшою компенсацією Товариством суми сплачених коштів такій третій особі. При цьому податкові накладні за такими операціями складаються постачальниками на Товариство.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо права на формування податкового кредиту за операцією з придбання у постачальників товарів у разі, якщо згідно з договором поруки оплата за такі поставлені товари / попередня оплата за товари здійснюється третьою особою (питання 1, 2).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних встановлено статтями 187, 188, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року №2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів/послуг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпунктів "а", "б" пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200 1 розділу V ПКУ та регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі - Порядок №569).

Починаючи із дати запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) на постійній основі, а саме з 01.07.2015, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ та пунктом 9 Порядку №569 (далі - реєстраційна сума).

Виходячи з положень пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ та пункту 9 Порядку №569 реєстраційна сума, у тому числі її складова - сума ПДВ за отриманими податковими накладними ( НаклОтр), обраховується на підставі документів, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, складених починаючи з 01.07.2015.

Таким чином, при реєстрації постачальником в ЄРПН податкової накладної у покупця (отримувача) товарів/послуг формується значення показника  НаклОтр та, відповідно, збільшується реєстраційна сума.

Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

З урахуванням норм статей 187, 188, 198 та 201 розділу V ПКУ, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН постачальником (особою, яка здійснює постачання товарів/послуг) на покупця (особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг), на дату настання першої події за операцією, на суму ПДВ, розраховану виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, до складу якої включаються будь-які суми коштів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198 та пункту 201.10 розділу V статті 201 ПКУ податкова накладна, складена постачальником на покупця за операцією з постачання йому товарів/послуг, є підставою для включення таким покупцем сум ПДВ, зазначених у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту (за умови одночасного дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту). Формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, ким здійснена оплата (попередня оплата) постачальнику за такі товари/послуги (безпосередньо покупцем чи третьою особою).

В той же час, оскільки у ситуації, описаній у зверненні, покупцем на підставі податкової накладної, складеної на нього за фактом поставки товарів / здійснення попередньої оплати, до податкового кредиту включено суму ПДВ, яка фактично постачальнику таким покупцем не сплачувалася (а була сплачена постачальнику третьою особою), то у даному випадку в межах функціонування СЕА ПДВ податковий кредит підлягає зменшенню на відповідну суму шляхом нарахування податкових зобов'язань з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ (за умови що перша подія за операцією з постачання товарів/послуг настала після 1 липня 2015 року).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).