Щодо практичного застосування норм податкового законодавства

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), розглянула звернення '...', щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку оподаткування та відображення у податковій звітності прощеної дебіторської заборгованості за надані послуги, що анульована за домовленістю сторін відповідно до ст. 605 Цивільного Кодексу України (далі - ЦКУ) до закінчення строку позовної давності, а саме:

1. Як Товариство-кредитор повинно відобразити в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі - додаток 4ДФ) прощену дебіторську заборгованість за надані послуги фізичній особі?

2. Як Товариство-кредитор повинно відобразити в додатку 4ДФ прощену дебіторську заборгованість за надані послуги фізичній особі - підприємцю?

3. В яких випадках Товариство-кредитор, при прощенні боргу за надані послуги, повинно виконати всі обов'язки податкового агента, а саме: нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір на суми прощеної дебіторської заборгованості, чи необхідно застосовувати натуральний коефіцієнт та в які строки сплачувати нараховані податки (податок на доходи фізичних осіб та військовий збір)?

4. У випадку неповідомлення Товариством-кредитором відповідно до пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ про анулювання боргу за надані послуги фізичній особі у сумі, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 01 січня звітного податкового року (пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПКУ), чи повинно підприємство-кредитор виконувати функції податкового агента, а саме нарахувати і сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір?

Відповідно до частини першої ст. 605 ЦКУ зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПКУ передбачено, що дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено ст. 165 ПКУ, зокрема:

основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року;

сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності (пп. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 ПКУ).

Відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 3 і 4 п. 170.13-1 ст. 170 ПКУ та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, визначені п. 164.2 ст. 164 ПКУ, зокрема:

дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), у вигляді основної сума боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом (пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

При цьому натуральний коефіцієнт не застосовується до суми списаної заборгованості.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 ПКУ ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у п. 167.2 - 167.5 ст. 167 ПКУ).

Також вказаний дохід є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ (пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ).

Отже, якщо кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності анульовано (прощено) основну суму боргу (кредиту), то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ з відповідним оподаткуванням. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо зазначених доходів.

У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ, у сумі, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року, то такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо відображення зазначених доходів в додатку 4ДФ без нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Слід зауважити, що дохід у фізичної особи виникає з моменту прощення або анулювання кредитором основної суми боргу, незалежно від списання такої суми боргу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 та пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ.

Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, поняття якого визначено пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 ПКУ, і ставку військового збору, встановлену пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

При цьому податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений ст. 35-1 ПКУ (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПКУ).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПКУ).

Враховуючи наведене, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачуються податковими агентами під час виплати оподатковуваного доходу платнику податку. У разі якщо податковий агент нараховує, але не виплачує (не надає) платнику податку дохід, то податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.

Відповідно до пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу) (далі - Податковий розрахунок), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, із змінами (далі - Порядок).

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку до Порядку, дохід у вигляді додаткового блага у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку відображається податковим агентом за ознакою доходу "126".

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведених у додатку 2 до Порядку:

за ознакою доходу "126" відображається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), зокрема, у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року;

за ознакою доходу "189" відображається, зокрема, дохід у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на рік), встановленої на 01 січня звітного податкового року. Сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених(ої) (анульованих(ої)) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності;

за ознакою доходу "157" відображається дохід, виплачений самозайнятій особі, зокрема і у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Разом з тим, якщо зазначена заборгованість списується після припинення підприємницької діяльності, то сума списаної заборгованості відображається у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку за ознакою "126" з відповідним оподаткуванням.

Тобто Порядок передбачає відображення у Податковому розрахунку всіх доходів, нарахованих на користь фізичної особи, незалежно від способу та порядку їх оподаткування.

Відображення показників у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.