ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 09.05.2025 р. N 2554/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненнях, Підприємство одночасно здійснює оподатковувані та неоподатковувані податком на додану вартість операції та за підсумками календарного року проводить перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях з відповідним нарахуванням компенсуючих податкових зобов'язань. Предметом звернення є розгляд ситуації, за якої Підприємство здійснює придбання електричної енергії, яку використовує для операцій з виробництва продукції, що звільненні від оподаткування податком на додану вартість. При цьому частину електроенергії відповідно до показників лічильників Підприємство передає орендарям нежитлових приміщень. Таке розмежування обсягів використаної електроенергії здійснюється чітко згідно з показниками таких лічильників, яка спожита орендарями і використана в оподатковуваних податком на додану вартість операціях.
На суму податкових зобов'язань, яка відповідає частці використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, без урахування електроенергії, яка використана безпосередньо орендарями і компенсована ними з визначенням податку на додану вартість у складі орендної плати Підприємством нараховано компенсуючі податкові зобов'язання, які відображено у рядку 4.1 податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація).
Крім того, Підприємством у квітні 2025 року здійснено придбання товару (тканина), який буде використано під час виробництва власновиробленої продукції, операції з постачання якої підлягатимуть звільненню від оподаткування податком на додану вартість, при цьому продаж такої продукції буде відбуватися поступово, протягом наступних періодів 2025 року.
Враховуючи викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи повинні нараховуватись компенсуючі податкові зобов'язання на суму вартості електричної енергії, яка безпосередньо використана орендарями на підставі лічильників електроенергії та компенсована такими орендарями у складі орендної плати з відповідним оподаткуванням податком на додану вартість за ставкою 20 відс., та чи повинна відображатись така сума у графі 6 таблиці 2 додатку 4 до декларації?
2) чи потрібно включати до графи 6 таблиці 2 додатку 4 обсяг податку на додану вартість, сплачений під час придбання товару (тканини), який буде повністю використано в пільгових операціях, однак постачання виробів з нього буде відбуватися поступово, протягом наступних періодів 2025 року?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з податку на додану вартість та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V Кодексу та є обов'язковими для всіх платників податку на додану вартість.
Згідно з пунктом 201.5 статті 201 розділу V Кодексу для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними / виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в ЄРПН.
З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами.
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу визначено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 N 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за N 159/28289, зі змінами (далі - Порядок N 21).
Відповідно до пункту 3 розділу V Порядку N 21 у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 відс. і 14 відс., за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування, та послуг, що не оподатковуються у зв'язку з їх місцем постачання за межами митної території України.
У рядку 4.1 декларації вказується сума податкового зобов'язання з податку на додану вартість, нарахована протягом звітного періоду та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, за операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою.
У рядку 5 декларації вказуються обсяги операцій з:
постачання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування;
постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу;
постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість та коригування за такими операціями.
У рядку 5.1 (з рядка 5) декларації вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
При цьому для платників податку на додану вартість, які заповнюють рядок 5 декларації, обов'язковим є подання додатку 4 (Д4) "Розрахунок сум податку на додану вартість, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю, та окремих показників, визначених пунктом 68 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (Д4)" (далі - додаток 4 (Д4)).
У таблиці 2 додатка 4 (Д4) здійснюється розрахунок сум податку на додану вартість, не сплаченого платником податку до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг у порядку, визначеному в розділі V-1 Порядку N 21.
Зокрема, у графах 6 - 9 таблиці 2 додатка 4 (Д4) відображаються обсяги операцій з придбання (як у поточному так, і у попередніх звітних (податкових) періодах) товарів/послуг, за ставками 20 відс., 7 відс., 0 відс. або 14 відс., які у поточному звітному (податковому) періоді використані в пільгових операціях з постачання товарів/послуг.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
У наведеній в зверненні ситуації, у разі компенсації суми вартості електричної енергії, яка безпосередньо використана орендарями на підставі лічильників електроенергії, та компенсована такими орендарями у складі орендної плати, вказана операція вважається як постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності з відповідним оподаткуванням, а тому підстав для нарахування податкових зобов'язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу у Підприємства не виникає. При цьому вартість цієї частини електроенергії також не включається до графи 6 таблиці 2 додатку 4 (Д4).
Щодо питання 2
Якщо платник податку придбав товар (тканину) у квітні 2025 року для використання в звільнених від оподаткування податком на додану вартість операціях, який у цьому ж звітному періоді використано під час виробництва власновиробленої продукції, а постачання виробів із цього товару здійснюватиметься поступово протягом наступних податкових періодів 2025 року, то в графі 6 таблиці 2 додатка 4 (Д4) відображається обсяг операцій з придбання товарів/послуг, які придбані у поточному та попередніх звітних (податкових) періодах, які у поточному звітному (податковому) періоді використані в пільгових операціях із постачання товарів/послуг.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу).