ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 08.05.2025 р. N 2523/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування сум кредитних коштів, наданих Європейським Банком Реконструкції та Розвитку (далі - ЄБРР), та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє таке.
Відповідно до наданої інформації, між заявником та ЄБРР було укладено кредитний договір для реалізації проєкту "Модернізація системи централізованого теплопостачання м. Києва" (далі - Проєкт).
У 2024 році проведено тендер на закупівлю послуг "Підтримка впровадження Проєкту, включаючи послуги з нагляду за будівництвом", та 13.12.2024 укладено контракт з переможцем тендеру - резидентом Данії.
Для оплати частини послуг за контрактом з переможцем тендеру - резидентом Данії будуть використані кредитні кошти, надані ЄБРР для реалізації проєкту. Міжнародна технічна допомога на цю суму залучатися не буде.
Контракт з нерезидентом Данії (далі - Консультант) передбачає виконання підприємством послуг з організації роботи та розбудови спроможності групи впровадження Проєкту; організацію процесу тендерних закупівель, доопрацювання та адміністрування підписаних контрактів для компонентів, що фінансуються коштом кредиту ЄБРР, і т. д.
Основною метою залучення підприємства - нерезидента (далі - Консультант) за умовами контракту є виконання підприємством завдань, покладених на нього в рамках реалізації та адміністрування Проєкту, включаючи виконання обов'язків Інженера FIDIC, та надання інших послуг, описаних у технічному завданні, в тому числі підтримки підготовки технічного завдання на проєктування, підтримки розробки проєктної документації.
Враховуючи викладене вище, заявник запитує:
1. Чи відносяться послуги, які надасть Консультант за укладеним контрактом від 13.12.2024, до послуг інжинірингу?
2. Чи має право заявник, керуючись приписами п. 1 ст. 7 "Прибуток від комерційної діяльності" Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України від 12.07.96 N 341/96-ВР, не утримувати податок з доходів Консультанта із джерелом їх походження з України, виплачені за контрактом від 13.12.2024, за умови, що Консультантом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, та яка належним чином легалізована?
Щодо питань 1
Підпунктом 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).
Відповідно до пп. 19-1.1.28 п. 19-1.1 ст. 19-1 Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Тож надання індивідуальних податкових консультацій щодо кваліфікації послуг як інжинірингу не належить до компетенції ДПС.
З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг ДПС рекомендує звернутися до ДП "Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем", яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Щодо питання 2
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до пп. "г" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України, зокрема, відносяться доходи від інжинірингу.
Водночас відповідно до пп. "к" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення не підлягає оподаткуванню відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Отже, у разі якщо послуги, які надаються нерезидентом, підпадають під визначення інжинірингу, то доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою в розмірі 15 відсотків, якщо інше не встановлено положеннями міжнародних договорів України.
Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, із змінами внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 лютого 2022 року N 2064-IX, який набрав чинності 31.07.2022 (далі - Конвенція), застосовується до "осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Конвенції) та до існуючих в Договірних Державах (Україні та Данії) податків, одним з яких, зокрема в Україні, є "податок на прибуток підприємств" (ст. 2 Конвенції).
Для цілей Конвенції термін "особа" включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін "компанія" означає будь-яке корпоративне об'єднання або будь-яку організацію, що розглядається як корпоративне об'єднання для цілей оподаткування; термін "підприємство Договірної Держави" означає підприємство, що керується резидентом Договірної Держави (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції "при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у ній, матиме те значення, якщо із контексту не випливає інше, яке він має згідно із законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється Конвенція".
Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція визначається положеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої "для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-який її політико-адміністративний підрозділ чи місцевий орган влади. Цей термін, однак, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі".
У контексті Конвенції оподаткування доходів (прибутку), отриманих від господарської діяльності (зокрема, пов'язаної із наданням певних послуг), в межах відповідних договірних взаємовідносин між особами, на яких поширюється дія Конвенції (резидентів України та Данії), регулюється ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції, відповідно до п. 1 якої "прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність таким чином, то прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництв".
Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює "постійне представництво" в цій іншій Державі, зазначено ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає "постійне місце комерційної діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства".
Таким чином, у загальному порядку згідно зі ст. 7 Конвенції прибуток підприємства - резидента Данії, яке не здійснює комерційної (господарської) діяльності в Україні через розташоване в ній постійне представництво, підлягає оподаткуванню лише у Данії і, відповідно, звільняється від оподаткування в Україні.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.
Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Крім того, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).
Пунктом 52.2 ст. 52 Кодексу визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.