До внесених змін, вимоги щодо відображення в електронному кабінеті не було.
Також, п. 42.4 ст. 42 Кодексу було викладено у новій редакції, згідно якої платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
При цьому строк доставки документа в електронний кабінет, визначений абзацом п'ятим цього пункту, не зараховується до строку надіслання документів, визначеного цим Кодексом.
Платник податків один раз протягом року може надіслати контролюючому органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет.
Окремо законодавець доповнив ст. 42 Кодексу п. 42.5 і 42.6, згідно яких у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
На вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.
Згідно п. 42.6 ст. 42 Кодексу електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до цього Кодексу, законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" без укладення відповідного договору.
Керівник платника податків визначає, змінює перелік уповноважених осіб платника податків, які наділяються правом підписання, подання, отримання ними документів та інформації через електронний кабінет від імені платника податків, та визначає їхні повноваження.
Платник податків стає суб'єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом припиняється виключно у випадках:
- отримання інформації від кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг про завершення строку чинності (або скасування) кваліфікованого сертифіката відкритого ключа керівника платника податків;
- отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про зміну керівника платника податків;
- отримання інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію припинення юридичної особи;
- наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи;
- наявності в Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків інформації про закриття реєстраційного номера облікової картки платника податків у зв'язку зі смертю.
Порядок обміну електронними документами платника податків та контролюючого органу затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, у відповідності до п. 86.3 ст. 86 Кодексу, як і до внесених Законом № 466 змін, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв'язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
Законом № 466 внесено зміни до абзацу другого та четвертого п. 86.3 ст. 86 Кодексу лише в частині того, що акт або довідка надсилається платнику податків чи його законному представнику, у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Підпункти 86.4 - 86.6 ст. 86 Кодексу в частині складання акта (довідки) документальної невиїзної та фактичної перевірки не зазнали змін. Змінився виключно порядок направлення акту або довідки, передбачений статтею 42 цього Кодексу.
Згідно до п. 86.4 ст. 86 Кодексу акт (довідка) документальної невиїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.
Згідно п. 86.5 ст. 86 Кодексу Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника, у відповідності до п. 86.6 ст. 86 Кодексу не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.
N. B.! Заперечення обставин, викладених у акті перевірки
Закон № 466 закріплює на законодавчому рівні повноваження Комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень (пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 86 Кодексу).
У разі незгоди платника податків або його представників:
• з висновками перевірки;
• фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу),
вони мають право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки):
• свої заперечення;
• додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відповідно до Кодексу:
____________
- [2] П. 42 -1.10 ст. 42 Кодексу - у разі якщо у роботі електронного кабінету виявлена технічна та/або методологічна помилка чи технічні збої і така помилка/збої визнані технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-порталі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або її існування підтверджено рішенням суду, підстави для притягнення платника податків та/або його посадових осіб до адміністративної, кримінальної відповідальності за порушення податкового законодавства, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, відсутні.
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Так, розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються зазначеною вище Комісією такого контролюючого органу, яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду (пп. 86.7.2. п. 86.7 ст. 86 Кодексу).
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Під час розгляду матеріалів перевірки Комісія з питань розгляду заперечень (пп. 86.7.4. п. 86.7.4 ст. 86 Кодексу):
- встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
- досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом'якшують або звільняють від відповідальності;
- досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
Підпункт 78.1.5 ст. 78 Кодексу визначає як підставу для проведення документальної позапланової перевірки, подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
- визначає розмір грошових зобов'язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки Комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Кодексу у зв'язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 Кодексу.
Підпунктом 86.7.5. п. 86.7 ст. 86 Кодексу встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
У такому випадку, при наявності хоча б однієї обставини, що пом'якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 відсотків від розміру, встановленого відповідною статтею цього Кодексу (ст. 113 Кодексу).
Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів 60.1.2 та 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Кодексу податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо:
- контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання;
- повідомлення-рішення контролюючого органу скасовується рішенням суду, що набрало законної сили.
Крім того, акт перевірки не може розглядатись як заява про вчинення злочину.
Законом № 466 викладено у новій редакції п. 86.8 ст. 86 Кодексу, згідно якої податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Законом № 466 доповнено ст. 86 Кодексу п. 86.13, згідно якого акт (довідка) за результатами перевірки діяльності нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на облік у контролюючому органі, надсилається нерезиденту в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, або надається уповноваженому представнику нерезидента чи надсилається до компетентного органу держави, резидентом якої є нерезидент. У разі отримання від нерезидента письмових заперечень на акт (довідку) такі заперечення розглядаються у порядку, визначеному цим Кодексом.
VII. Нововведення при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Змінами внесеними Законом № 466 до п. 112.5 ст. 112 Кодексу визначено, що підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Пунктом 58.1 ст. 58 Кодексу визначено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
- завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
- заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
- завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;
- наявності помилок при визначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
Нововведенням є викладення п. 56.1 ст. 56 Кодексу у новій редакції та доповнення підпунктом 58.1.1 - 58.1.2, згідно яких:
58.1.1. Податкове повідомлення-рішення містить:
1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;
2) попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної (у випадках, передбачених цим Кодексом);
3) граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування до неї або виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної;
4) попередження про наслідки невиконання податкового повідомлення-рішення в установлений строк;
5) граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.
58.1.2. У разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити:
1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо:
обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення;
розрахунку суми податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість;
у разі якщо перевіркою виявлено факти заниження (ненарахування та/або неутримання) платником податків, у тому числі податковим агентом, податкових зобов'язань - додатково зазначається граничний строк сплати таких податкових зобов'язань, у тому числі за відповідні податкові (звітні) періоди, по яких виявлено таке заниження (ненарахування та/або неутримання);
надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу;
нормативної підстави - посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов'язань платника податків;
2) посилання на акт документальної перевірки;
3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок;
4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до цього Кодексу пом'якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.
Тобто повідомлення-рішення має містити мотивувальну частину, до якої входять положення пп. 1) підпункту 58.1.2 п. 58.1 статті 58 Кодексу.
Законом № 466 доповнено п. 58.2 ст. 58 Кодексу абзацом першим та визначено, що форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Не зазнало змін, у п. 58.2 ст. 58 Кодексу (зараз це абзац другий) визначення того, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
Контролюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень-рішень щодо платників податків.
Нововведенням є доповнення п. 58.2 ст. 58 Кодексу стосовно того, що у Єдиному реєстрі податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, міститься інформація про:
1) дати складання, надіслання (вручення) та отримання платником податків податкового повідомлення-рішення;
2) дату відкликання або зміни податкового повідомлення-рішення;
3) визначену суму (нарахування/зменшення) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та дати настання граничного строку їх сплати;
4) стан узгодження сум, зазначених у пункті 3 цієї частини;
5) строки сплати сум, зазначених у пункті 3 цієї частини;
6) виникнення податкового боргу платника податків, дату та номер податкової вимоги;
7) оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному або судовому порядку.
У Єдиному реєстрі податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, може міститися інша інформація.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є технічним адміністратором Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків.
Для цілей внесення відомостей до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, технічним адміністратором надається доступ центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, його територіальним органам до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків.
Порядок інформаційної взаємодії між центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальними органами та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, його територіальними органами щодо надання доступу до Єдиного реєстру податкових повідомлень-рішень контролюючих органів, надісланих (вручених) платникам податків, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пункт 58.3 ст. 58 Кодексу викладено у новій редакції та зазначено, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
VIII. Обставини, що можуть свідчити про умисність дій платника податків та його вину у вчиненні податкового правопорушення.
Фінансова відповідальність за окремо визначені Кодексом правопорушення, нерозривно пов'язана із можливістю органів ДПС довести ціленаправленість (умисність) дій платника податків, його вину у вчиненні податкового правопорушення.
Вказане визначає необхідність активних дій з боку органів ДПС у зборі належної та допустимої доказової бази, яка переконливо буде доводити, що саме платник податків створив такі умови за яких стало можливе вчинення податкового правопорушення. При цьому, він міг та мав можливість дотриматися встановленого порядку, проте свідомо це проігнорував.
Положення ст. 109 та ст. 112 Кодексу, характеризуючи діяння (бездіяльність) платника податків на вчинення податкового правопорушення як умисного, визначає умови які можуть свідчити про дані обставини, а саме створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, навіть якщо платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Дані дії платника податків, вважаються винними, якщо особа мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Разом із цим, слід враховувати, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами є законною, якщо органом ДПС не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.
Таким чином, доведення вини особи у вчинені протиправних дій (бездіяльності), які є податковим правопорушенням має здійснюватися органами ДПС через аналіз його фінансово-господарської діяльності та у разі виявлення обставин, які можуть свідчити про створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством вживати заходи для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.
Такими обставинами, зокрема можуть бути:
1. Створення видимості реальності здійснення оподатковуваних операцій.
За загальним правилом, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
В межах вказаного розглядається питання про наявність активу, що становить предмет господарської операції, який відображається в податковому обліку, та про його придбання на певному правовому титулі (власність, володіння тощо) платником податків у іншого платника податків (у того, що зазначений в первинних документах).
Наслідки застосування цієї концепції: немає придбання активу у вказаного постачальника - немає підстав для податкового обліку відповідної операції.
Правова підстава для реалізації цієї концепції - норми статті 44 Кодексу, а також спеціальні норми, які визначають порядок оподаткування податком на прибуток та порядок формування податкового кредиту з ПДВ.
Докази, що можуть використовуватися при аналізі реальності операції - дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків-набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі), як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо).
Реальність потребує також з'ясування того факту, чи справді актив отриманий від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба встановлювати, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв'язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу у порівнянні із задекларованим.
Також у такому разі варто встановлювати технічну можливість виконання господарської операції із урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо).
Різновидом нереальної господарської операції є операції, що здійснюються фактично самим платником податків, але документально оформлюються як послуги, надані сторонньою особою. Зокрема, подібна ситуація має місце тоді, коли фактично актив просувається на ринку співробітниками платника податку, які підшукують покупців, ведуть перемовини тощо, але документи щодо постачання оформлюються від імені іншого платника податків, зокрема, з пільговим оподаткуванням.
Приклад: продаж квартир із забудовником із застосуванням механізму цільових облігацій через інвестиційні фонди. Продають облігації на квартири подекуди фактично працівники забудовника, але документи оформлюються від імені інвестиційного фонду. В такому разі інвестиційний фонд фактично господарську діяльність не здійснює, а актив у вигляді облігацій рухається через інвестиційний фонд лише за документами, в той час як відповідні компанії з управління активами жодних власних дій господарського характеру не вчинюють. Тому здійснена ними операція не має реального характеру.
Різновидом нереальної господарської операції є також операції, в яких участь задекларованого учасника не є істотною для настання передбачуваних нею наслідків.
Приклад: зокрема, може розглядатися як нереальна господарська операція із залучення до виробництва активу підприємств інвалідів, які фактично не впливають на процес створення активу за умови того, що відповідний актив був би створений та реалізований і без участі таких підприємств.
У такому разі актив не є виробленим підприємством інвалідів, а тому відсутні підстави для застосування відповідних податкових пільг, навіть за умови формального дотримання критеріїв для одержання цих пільг.
Створюючи видимість реальності здійснення оподатковуваних операцій платник податків діє умисно, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині реального придбання товару, декларування цієї операції, сплати податків. Оформивши документально господарську операцію яка не існувала та у подальшому відобразивши її у податковій звітності, платник податків свідомо прагне зменшити базу оподаткування та як наслідок не сплатити кошти до бюджету.
Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема в частині відображення у податковій звітності виключно тих операцій які мали місце, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Верховний суд в своїх постановах (від 26.06.2018 року по справі № 816/1422/17, від 18.06.2019 року по № 2а-1399/11/2670, від 05.03.2020 року по справі 826/9368/15) при вирішенні питання про реальність господарських операцій неодноразово вказував, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів.
При проведенні перевірки платників податків для отримання додаткових доказів на підтвердження нереальності господарських операцій з окремими контрагентами доречно отримати від платника податків письмові пояснення, які б надавали можливість встановити факт того, чи керувався він належною обачністю при встановленні відносин із таким контрагентом.
Зокрема, чи здійснювались ним заходи, щодо пошуку за загальнодоступними джерелами інформації про добросовісність контрагента.
Доказами прояву розумної обачності платника податків можуть слугувати не тільки статутні документи та витяги з реєстрів, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, які діють від імені підприємства.
2. Відсутність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.