ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 01.05.2025 р. N 2409/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Комунального некомерційного підприємства "[...]" (далі - Комунальне некомерційне підприємство) щодо окремих питань оподаткування неприбуткових організацій, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.
Згідно з умовами звернення Комунальне некомерційне підприємство є комунальним закладом охорони здоров'я та перебуває у Реєстрі неприбуткових установ та організацій (далі - Реєстр).
На виконання пп. 7 п. 2 рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12 лютого 2025 року "Про додаткові заходи щодо забезпечення доступності лікарських засобів для українців", введеного в дію Указом Президента України від 12 лютого 2025 року N 82/2025, Комунальним некомерційним підприємством розглядається питання створення у своїй структурі та організація роботи аптеки для реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення пацієнтам.
Враховуючи викладене вище, у зверненні Комунального некомерційного підприємства викладено такі запитання для надання індивідуальної податкової консультації:
1. Чи має право Комунальне некомерційне підприємство отримувати прибуток / дохід від господарської діяльності при створенні аптеки як структурного підрозділу?
2. Чи може Комунальне некомерційне підприємство відкрити структурний підрозділ (аптеку) і при цьому не втратити статус неприбуткової організації?
3. Чи визнається діяльність аптеки як структурного підрозділу комунального закладу охорони здоров'я комерційною або прибутковою, якщо дохід (прибуток) витрачатиметься для забезпечення статутної діяльності такого закладу охорони здоров'я?
4. Чи можна вважати роздрібну торгівлю лікарськими засобами та виробами медичного призначення в структурному підрозділі (аптека) Комунального некомерційного підприємства некомерційною діяльністю?
Щодо запитань 1 - 4
Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Згідно з пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:
утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об'єднання та асоціації об'єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;
внесена контролюючим органом до Реєстру.
Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).
Водночас, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану не вважається порушенням вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу здійснення неприбутковою організацією передачі майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів (прибутків) для фінансування видатків, не пов'язаних з реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі та на користь отримувачів, що визначено пунктом 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.
Перелік підприємств, установ та організацій, які за умови їх відповідності вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу можуть бути віднесені до неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток підприємств, встановлено пп. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Зокрема, до неприбуткових організацій можуть бути віднесені інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні визначають Основи законодавства України про охорону здоров'я.
Закладом охорони здоров'я відповідно до частини першої ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров'я є юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.
За організаційно-правовою формою заклади охорони здоров'я комунальної власності можуть утворюватися та функціонувати як комунальні некомерційні підприємства або комунальні установи (частина п'ятнадцята ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров'я).
Зазначимо, що некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку (частина перша ст. 52 Господарського кодексу України).
Порядок здійснення фінансового забезпечення охорони здоров'я визначено ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я.
При цьому, згідно з частиною десятою ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я заклади охорони здоров'я державної та комунальної форм власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування, які не покриваються програмою медичних гарантій з медичного обслуговування населення, а також в інших випадках, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за плату від юридичних і фізичних осіб. Плата за такі послуги з медичного обслуговування встановлюється закладами охорони здоров'я самостійно.
Перелік випадків, за яких заклади охорони здоров'я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 липня 2024 року N 781 "Деякі питання надання послуг з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб" (далі - Перелік N 781). У Переліку N 781 не міститься такого виду діяльності медичних закладів як роздрібна торгівля лікарськими засобами та виробами медичного призначення.
Правовідносини, пов'язані зі створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів, регулюються згідно зі спеціальним Законом України від 04 квітня 1996 року N 123/96-ВР "Про лікарські засоби" (зі змінами) (далі - Закон N 123), відповідно до якого визначено права та обов'язки підприємств, установ, організацій і громадян, а також повноваження у цій сфері органів виконавчої влади і посадових осіб.
Згідно з частиною першою ст. 19 Закону N 123 оптова, роздрібна торгівля лікарськими засобами на території України здійснюється суб'єктами господарювання на підставі ліцензії, яка видається в порядку, встановленому законодавством.
Роздрібна торгівля лікарськими засобами - це діяльність з придбання, зберігання та продажу готових ліків, виготовлених (вироблених) в умовах аптеки, через аптеку та її структурні підрозділи безпосередньо громадянам для особистого споживання, закладам охорони здоров'я (крім аптечних закладів), а також підприємствам, установам та організаціям без права їх подальшого перепродажу (абзац тридцять третій п. 3 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів), затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30 листопада 2016 року N 929 "Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)" зі змінами).
Зважаючи на те, що роздрібна торгівля як одна з форм торговельної діяльності є ініціативною, самостійною діяльністю щодо здійснення купівлі та продажу товарів з метою отримання прибутку, така діяльність забезпечує отримання прибутку.
Отже, вбачається, що проведення комунальним некомерційним підприємством, яке є комунальним закладом охорони здоров'я, у статусі неприбуткової організації діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та виробами медичного призначення (що не передбачено для закладів охорони здоров'я Переліком N 781) не відповідає вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу щодо перебування такого підприємства у Реєстрі.
У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств відповідно до підпунктів 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
При цьому питання дотримання вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу щодо перебування некомерційних підприємств або установ, які є комунальними або державними закладами охорони здоров'я, у статусі неприбуткової організації в разі здійснення такими підприємствами та установами діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами та виробами медичного призначення, зокрема із відкриттям аптек як структурних підрозділів таких закладів, можливо розглядати після внесення змін до порядку здійснення фінансового забезпечення охорони здоров'я, встановленого згідно зі ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я, у частині передбачення для комунальних або державних закладів охорони здоров'я можливості здійснювати зазначений вид діяльності.
Водночас, оскільки згідно з п. 1 Положення про Міністерство охорони здоров'я України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2015 року N 267 (зі змінами), Міністерство охорони здоров'я України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я, то з питань організації роботи аптек у структурі комунальних та державних закладів охорони здоров'я для реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення доцільно звернутися до Міністерства охорони здоров'я України.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).