ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 01.05.2025 р. N 2399/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування в операціях з нерезидентом та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У зверненні платник податків повідомив, що у 2011 році було укладено договір позики між Нерезидентом 1 (позикодавець), який зареєстрований у Республіці Кіпр та Товариством (позичальник), відповідно до якого Товариство отримало позику. Даний договір позики був належним чином зареєстрований відповідно до вимог чинного законодавства України.
У 2018 році між Товариством, Нерезидентом 1 та Нерезидентом 2, який зареєстрований в Об'єднаних Арабських Еміратах було укладено договір про відступлення прав вимоги до договору позики, укладеного у 2011 році, відповідно до якого відбулася заміна сторони позикодавця з Нерезидента 1 на Нерезидента 2.
У вересні 2024 року між Товариством, Нерезидентом 2 та Нерезидентом 3, який зареєстрований у Республіці Сінгапур було укладено договір про відступлення прав вимоги до договору позики, укладеного у 2011 році, відповідно до якого відбулася заміна сторони позикодавця з Нерезидента 2 на Нерезидента 3.
За повідомленням платника податків, відповідні зміни були зареєстровані відповідно до вимог чинного законодавства України.
У Товариства наявна заборгованість перед Нерезидентом 3 за договором позики, укладеним у 2011 році.
Відповідно до пункту 3 договору позики, укладеного у 2011 році (у редакції додаткової угоди 2024 року) строк дії наданої позики - до 30.06.2025.
Відповідно до пункту 5 договору позики, укладеного у 2011 році (у редакції додаткової угоди 2024 року), зокрема, зазначається: "Проценти нараховуються Позичальником на дату погашення позики, починаючи з дати зарахування суми Позики на рахунок Позичальника, зазначений у пункті 16 Договору, по дату фактичного погашення Позики та виплачуються за один банківський день до закінчення терміну дії Позики".
Товариство повідомило, що планує здійснити виплату всіх нарахованих процентів до 30.06.2025.
Нерезидент 2 та Нерезидент 3 є пов'язаними особами з платником податків за позиковим критерієм відповідно до абзацу 11 підпункту "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.
Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає в необхідності роз'яснення окремих норм Кодексу.
Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Яку ставку податку на репатріацію повинно використати Товариство при виплаті відсотків на користь Нерезидента 3 у зв'язку із закінченням терміну дії позики за договором позики, укладеним у 2011 році, відповідно до пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу та положень Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної 26.01.2007, ратифікованої 22.10.2009, яка набула чинності для України 18.12.2009 із змінами, внесеними до неї Протоколом від 16.08.2019, ратифікованим Законом України N 449-IX від 14.01.2020, який набрав чинності для України 04.03.2020 (далі - Угода)?
2. Чи підпадає виплата відсотків на користь Нерезидента 3 у зв'язку із закінченням терміну дії позики за договором позики, укладеним у 2011 році під дію Угоди?
3. Який перелік документів необхідно надати для підтвердження, що Нерезидент 3 є бенефіціарним власником отриманих відсотків та податковим резидентом Республіки Сінгапур?
4. Який перелік документів та в якій формі повинно надати Товариство при здійсненні виплати відсотків на користь Нерезидента 3 у зв'язку із закінченням терміну дії позики за договором позики, укладеним у 2011 році?
Щодо питань 1 - 3
Згідно з пунктом 133.2 статті 133 розділу III Кодексу платниками податку на прибуток підприємств - нерезидентами є:
юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;
нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.
Особливості оподаткування нерезидентів визначені пунктом 141.4 статті 141 розділу III Кодексу.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт "а" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу).
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу II Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
Згідно з пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Відповідно до статті 13 Закону України "Про міжнародне приватне право" документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Відповідно до статті 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі - Гаазька Конвенція) остання поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.
Згідно зі статтею 3 Гаазької Конвенції єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Однак дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують дану формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації.
Відповідно до статті 3 розділу I Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Угода регулює податкові аспекти, проте не містить положень щодо спрощення процедури легалізації документів.
Угода поширюється на "осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав" (стаття 1 Угоди) та податки, одним з яких, зокрема в Україні, є "податок на прибуток підприємств" (пункт 3 статті 2 Угоди).
Резиденція осіб, на яких поширюється Угода, визначається відповідно до положень статті 4.
Особливості застосування пільгової ставки оподаткування визначені статтею 11 (Проценти) Угоди.
Пунктом 2 статті 11 Угоди передбачено право України на оподаткування процентів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо особа є фактичним власником процентів і є резидентом Республіки Сінгапур: податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів.
Термін "проценти" у випадку вжиття в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення й незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань. Штрафні санкції за несвоєчасні платежі не вважаються процентами для цілей цієї статті (пункт 4 статті 11 Угоди).
Положення пунктів 1 й 2 не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво або надає в цій іншій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази й боргова вимога, стосовно якої сплачуються проценти, справді пов'язана з такими постійним представництвом або постійною базою. У такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 (пункт 5 статті 11 Угоди).
Якщо з причин особливих відносин між платником й особою - фактичним власником процентів, або між ними обома й будь-якою іншою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником й особою - фактичним власником процентів, за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються лише до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Угоди (пункт 7 статті 11 Угоди).
Положення цієї статті не застосовуються, якщо головною або однією із головних цілей будь-якої особи, що має стосунок до створення або передачі боргової вимоги, стосовно якої сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом такого створення або передачі (пункт 8 статті 11 Угоди).
Таким чином, платник податків при виплаті процентів на користь Нерезидента 3 може застосувати зменшену ставку податку - 10 відсотків від загальної суми процентів, передбачену Угодою на час виплати доходу Нерезиденту 3 у разі дотримання відповідних положень Угоди та за наявності у нього документального підтвердження того, що такий нерезидент є одночасно бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та резидентом Республіки Сінгапур, з якою укладено Угоду, а саме:
- довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Республіки Сінгапур, виданої компетентним (уповноваженим) органом Республіки Сінгапур, визначеним Угодою за формою, затвердженою згідно із законодавством Республіки Сінгапур, яка вважатиметься належним чином легалізованою для прийняття її в Україні за умови, що вона відповідає вимогам пункту 103.5 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу, а саме містить апостиль, передбачений статтею 4 Гаазької Конвенції, перекладена відповідно до законодавства України та нотаріально засвідчена;
- та документів, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів) (тобто підтвердження, що отримувач (власник) доходу є особою, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом)).
Окремо зазначаємо, що чинне законодавство не встановлює форму єдиного документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинна мати особа на момент виплати.
Додатково повідомляємо, що згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. Індивідуальна податкова консультація не передбачає проведення дослідження або перевірки наданих документів.
Разом з цим інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати їх фактичну сутність.
Водночас, надання висновку щодо підтвердження конкретними документами правомірності застосування пільгової ставки оподаткування при виплаті процентів нерезиденту є предметом податкового контролю.
Щодо питання 4
Згідно з абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 розділу II Кодексу).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначені Законом України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями (далі - Закон N 996).
Відповідно до статті 9 Закону N 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Первинні документи повинні мати визначені Законом N 996 обов'язкові реквізити.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).