Про рентну плату за користування надрами

Державна фіскальна служба України на виконання постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 р. у справі N 160/8096/18 за адміністративним позовом Товариства про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України, викладеної в листі "Про надання податкової консультації" від 27.04.2018 р. N 1939/6/99- 99-12-03-04-15/ІПК "Про рентну плату за користування надрами", наданої на підставі постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.07.2017 р. та ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2017 р. у справі N 804/39, якою визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію "Про надання податкової консультації" від 28.04.2017 р. N 9421/6/99-99-12-03-04-15 наданої на виконання ухвали Вищого адміністративного суду України від 24.02.2016 р. N К/800/45488/15 про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України, викладену листом "Про надання податкової консультації" від 09.04.2015 р. N 7579/6/99-99-15-04-01-15, до звернення Товариства від 16.03.2015 р. N 1266/16 про надання індивідуальної податкової консультації щодо обчислення рентної плати для користування надрами для видобування корисних копалин (далі - Рентна плата), керуючись ст. 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс), повідомляє.

Товариство, посилаючись на п. 252.3 ст. 252 Кодексу поінформувало, що вважає об'єктом оподаткування Рентною платою обсяг видобутої корисної копалини, що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України.

Водночас, посилаючись на п. 252.5 та п. 252.19 ст. 252 Кодексу щодо визначення відповідного виду видобутої корисної копалини, обсяг якого самостійно обліковується платником, у тому числі відповідно до затверджених таким платником схем руху видобутої корисної копалини на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції, Товариство вважає, що об'єктом оподаткування Рентною платою є обсяг залізної руди.

Посилаючись на те, що за своїм Статутом Товариство належить до гірничозбагачувальних підприємств, Товариство звертає увагу, на те, що воно не тільки провадить "як добування та первинну переробку мінеральної сировини, так і наступні технологічні процеси підготовки залізорудної сировини для цілей металургії", але й "глибоке збагачення", що передбачає "технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції".

При цьому Товариство вважає, що "кінцевий продукт виробництва - концентрат залізної руди не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відповідності до п. 252.3.1 ПКУ".

Державна фіскальна служба України при визначенні об'єкта та бази оподаткування Рентною платою для Товариства, що має спеціальний дозвіл на користування надрами для видобування корисних копалин, врахувала висновок Вищого адміністративного Суду України про визнання корисних копалин, "що пройшли первинну переробку мінеральної сировини" об'єктом оподаткування Рентною платою для Товариства, а також того, що у Товариства вартість "добутої сировини - залізної руди" складається "з витрат на видобування та первинну переробку", і повідомляє про істотні технологічні операції із складу визначених пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу технологічних операцій первинної переробки, яким піддається "добута сировина - залізна руда".

У межах наданої Товариству ділянки надр взяті на державний облік запаси корисних копалин, класифіковані як "бідні", із вмістом заліза до 35 відс., залізні руди, складені залізистими кварцитами - щільною гірською породою, утвореною зростанням дрібних кристалів таких двох мінеральних форм як кварц та магнетит. Останній, власне, і є мінералом заліза з власного часткою до 72 відсотків.

Господарська діяльність Товариства, у тому числі й господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX Кодексу, що, згідно з пп. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин, проходження яких відповідно до п. 252.19 ст. 252 Кодексу самостійно відображається платником у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до затверджених таким платником схем руху видобутої корисної копалини на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу, спрямована як зазначено Товариством на підготовку "залізорудної сировини для цілей металургії".

Оскільки понад 60 відс. продукції Товариства споживається за межами України, якісні характеристики якої як "залізорудної сировини для цілей металургії" визначаються, у тому числі й за "Methodology and specifications guide. Iron Ore" (Platts January 2019) або "Metal Bukketin Iron Ore Index. Methodology and price specifications" (Fastmarkets Metal Bulletin, December 2018), то для забезпечення дотримання таких якісних характеристик за Platts або Metal Bulletin, як вміст у продукті (продукції) заліза понад 56 відс. та переважаючий, понад 90 відс., у продукті (продукції) розмір уламків в інтервалі 6 - 10 міліметрів, Товариство затверджує:

(1) схеми руху видобутої корисної копалини на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу, які згідно з п. 252.3 ст. 252 Кодексу використовуються для визначення об'єкта та бази оподаткування Рентною платою,

(2) перелік не наведених у зверненні технологічних операцій "глибокого збагачення", що забезпечують "технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції".

Таким чином для з'ясування фактичних об'єкта та бази оподаткування Рентною платою Товариства має бути застосоване визначення господарської діяльності гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX Кодексу, що, згідно з пп. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Зокрема, при добуванні відбувається вилучення частини надр - тобто відокремлення механічно-вибуховими методами частини гірської породи від її масиву (пп. 14.1.51 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Результатом (продуктом) технологічних операцій з добування є маса (обсяг уламків) гірської породи - залізистих кварцитів, яка за вмістом у ній заліза до 35 відс. не задовольняє якісним характеристикам "залізорудної сировини для цілей металургії" та потребує подальшої первинної переробки.

Залізисті кварцити - гірська порода, у зростаннях кристалів якої міститься мінерал магнетит, що більш ніж на 72 відс. складається із заліза. Оскільки переважаючий розмір кристалів мінералів в залізистих кварцитах є меншим одного міліметра, то для створення умов вилучення (виокремлення) корисних кристалів магнетиту необхідним є виконання технологічних операцій, які призведуть до відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту.

Перелік технологічних операцій, які забезпечують відокремлення (розділення) кристалів різних мінералів у зростаннях залізистого кварциту, визначений у складі операцій з первинної переробки (пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу), а саме - "дроблення або мелення". Позиція щодо включення до операцій з первинної переробки будь-якої кількості послідовних операцій з дроблення підтверджена висновком Верховного Суду України від 12 березня 2019 року у справі N 804/4526/18 щодо визначення об'єкта оподаткування Рентною платою.

Результатом (продуктом) технологічних операцій з дроблення або мелення як одного з видів подрібнення зростання мінералів у гірській породі є маса механічної суміші відокремлених один від одного кристалів мінералів, зокрема, кварцу та магнетиту, які переважно й складають залізисті кварцити. При цьому в механічній суміші відокремлених один від одного кристалів мінералів, зокрема, кварцу та магнетиту, тільки останній за вмістом заліза понад 56 відс. задовольняє якісним характеристикам "залізорудної сировини для цілей металургії".

Технологічні операції із сортування, які включені до переліку операцій первинної переробки згідно з пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, переважно застосовуються для розподілу механічної суміші кристалів мінералів за однією або кількома відмінними ознаками таких мінералів у суміші. У випадку застосування технологічної операції із сортування до механічної суміші кристалів мінералів, що утворилися в результаті технологічних операцій з "дроблення або мелення" залізистих кварцитів, де в суміші питома вага магнетиту - 5,2 грами на кубічний сантиметр майже у 2 рази перевищує питому вагу кварцу - 2,65 грами на кубічний сантиметр, такою відмінною ознакою для технологічної операції із сортування може стати саме питома вага вказаних мінералів.

Одним із результатів застосування технологічної операції із сортування механічної суміші мінералів, що утворилася в результаті технологічних операцій з "дроблення або мелення" залізистих кварцитів, за самостійно визначеною платником при затвердженні кондицій на мінеральну сировину родовища технологічно ефективною відмінною ознакою мінералів буде продукт сортування вказаної суміші, що в залежності від якості операцій з сортування складатиметься переважно із відсортованих із суміші уламків кристалів магнетиту, який може бути взятий Товариством на облік як за якісними характеристиками "залізорудної сировини для цілей металургії" за вмістом заліза, так і за обсягом (кількістю) продукту, що обліковується для залучення його в "технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції", яка відповідатиме якісним вимогам за розміром уламків продукту, "для цілей металургії".

При цьому згідно з висновком Верховного Суду України від 12 березня 2019 року у справі N804/4526/18, об'єктом оподаткування Рентною платою вважається обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" обліковується гірничим підприємством, як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням. У разі використання Товариством товарної продукції гірничого підприємства виключно для обслуговування виробництва, зокрема, не визначеного у зверненні "технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції ... для цілей металургії", вартість такої продукції визначається Товариством за розрахунковим методом у порядку визначеному пп. 252.9 - 252.16 ст. 252 Кодексу.

Обліковані Товариством продукти, що є результатами не визначеного у зверненні "технологічного комплексу заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції ... для цілей металургії", крім продуктів, приналежність яких до продуктів первинної переробки в розумінні пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та супутніх корисних копалин, наприклад, у якості наповнювачів бетонів, розкрито у цій індивідуальній податковій консультації, не можуть вважатися об'єктом оподаткування Рентною платою.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).