Щодо нарахування амортизації у податковому обліку на виробничі основні засоби, що знаходяться на консервації, капітальному ремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції

Державна податкова служба України розглянула звернення ПрАТ "..." щодо скасування податкової консультації ДФС, та на виконання рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04.11.2019 по справі N ..., що набрало законної сили 05.12.2019, яким скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС, та враховуючи положення ст. 53 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), а також виходячи з висновків суду, надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо нарахування амортизації у податковому обліку на виробничі основні засоби, що знаходяться на консервації, капітальному ремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Кодексу амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Аналогічні визначення поняття амортизації містяться в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 року за N 288/4509, та у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби", що виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB) (далі - МСБО 16).

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначені у ст. 138 Кодексу.

Так, згідно з п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Пунктом 138.3 ст. 138 Кодексу визначений порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування.

Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Тобто, при розрахунку амортизації застосовуються стандарти, про які йдеться у вказаних положеннях Кодексу, з урахуванням обмежень, що встановлені пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку".

Підпункт 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначає мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів.

Підпункт 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу встановлює строки нарахування амортизації нематеріальних активів

Отже, як зазначено у висновках суду, виходячи з положень пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексупри розрахунку амортизації застосовуються національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку або міжнародні стандарти фінансової звітності з урахуванням обмежень, що встановлені, зокрема пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу, яка визначає, що не підлягають амортизації саме витрати, зокрема, на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення основних засобів, нематеріальних активів, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Крім того в рішенні наголошено, що вказаними нормами Кодексу (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 та пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138) будь-яких обмежень щодо нарахування амортизації на виробничі основні засоби, які знаходяться на консервації, капітальному ремонті, модернізації, модифікації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо не встановлено.

Розрахунок амортизації таких основних засобів або нематеріальних активів повинен відбуватися за вибором платника податків: або відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби", що виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB) (далі - МСБО 16), визначені порядок визнання, оцінки основних засобів, нарахування їх амортизації, списання з балансу та розкриття інформації про основні засоби у фінансовій звітності.

Відповідно до п. 6 МСБО 16амортизація - це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Строк корисної експлуатації:

а) період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання, або

б) кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх суб'єкт господарювання очікує отримати від активу.

Сума, що амортизується, - це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість, за вирахуванням його ліквідаційної вартості.

Згідно з п. 50 МСБО 16суму активу, що амортизується, слід розподіляти на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації.

Відповідно до п. 52 МСБО 16амортизацію визнають, навіть якщо справедлива вартість активу перевищує його балансову вартість, оскільки ліквідаційна вартість активу не перевищує його балансову вартість. Ремонт та технічне обслуговування активу не звільняє від необхідності нараховувати амортизацію.

Пунктом 55 МСБО 16встановлено, що амортизацію активу починають, коли він стає придатним для використання, тобто коли він доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом.

Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5(Міжнародним стандартом фінансової звітності 5), або на дату, з якої припиняють визнання активу (згідно з п. 67 МСБО 16слід припиняти визнання балансової вартості об'єкта основних засобів:

а) після вибуття, або

б) коли не очікують майбутніх економічних вигід від його використання або вибуття).

Згідно з п. 69 МСБО 16 вибуття об'єкта основних засобів може відбуватися багатьма різними шляхами (наприклад, шляхом продажу, укладання угоди про фінансову оренду або дарування).

В п. 55 МСБО 16зроблено наступний висновок: "Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва.".

Тобто, строк корисного використання, який є, зокрема, періодом, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання суб'єктом господарювання, охоплює в тому числі і період, коли основні засоби знаходилися на консервації, ремонті, реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо.

Виходячи з висновків суду, на основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, який веде бухгалтерський облік та фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, нарахування амортизації в бухгалтерському обліку на період їх виведення з експлуатації у зв'язку з консервацією, капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією, тощо не припиняється.

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу податкова консультація, надана на виконання рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04.11.2019 по справі N ..., має індивідуальний характер та може застосовуватись виключно ПрАТ "...".