Щодо необхідності повторно нараховувати ПДВ у звязку з продажем макулатури, якщо упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення (далі - звернення №1705) та на виконання рішення суду постанови Верховного Суду України від 31 січня 2023 року у справі №160/4350/22, якою скасовано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі №160/4350/22 та залишено в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року, яким визнана протиправною й скасована індивідуальна податкова консультація, надана на звернення (далі - звернення №3294), керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

У зверненні №1705 Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду на питання, яке було порушене у зверненні №3294, на яке ДПС було надано індивідуальну податкову консультацію, яка згідно з судовим рішенням визнана протиправною і скасована.

У зверненні №3294 Товариством було повідомлено таке: "Підприємство придбаває товар в картонній упаковці, товар продається кінцевому споживачу з нарахуванням ПДВ, вартість товару (у т. ч. упаковка) включено до собівартості товару, який реалізується з ПДВ. Упаковка не має окремої вартості, договірними умовами з постачальниками вартість даної упаковки та наявність її ніяким чином не обумовлена, у/первинних документах та отриманих податкових накладних окремо вона, її вартість та сума ПДВ не зазначаються. Тобто підприємство не придбаває упаковку, підприємство купує товар, який упаковано для належного зберігання під час транспортування, завантаження/розвантаження. По суті, після розпакування товару картон стає відходами. Частина цих відходів продається як макулатура без нарахування ПДВ відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу. Упаковка та макулатура це різні товари. Підприємство обсяги продажу макулатури включає до неоподатковуваних операцій, за якими на підставі статті 199 розділу V Кодексу визначається частка товарів/послуг "подвійного призначення" (послуги: оренда приміщень, комунальні послуги, послуги зв'язку, інтернету, ремонт необоротних активів; ТМЦ: касова стрічка, папір, пакувальна плівка, цінникоутримувачі; та необоротні активи: касове обладнання, стелажне обладнання, комп'ютерна техніка, оргтехніка, вантажопідйомне обладнання) та нараховується ПДВ".

Також у зверненні №3294 Товариством зазначено про неможливість визначення бази оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до статті 199 розділу V Кодексу при здійсненні операцій з продажу як макулатури (без нарахування ПДВ) картонної упаковки, у яку був упакований товар.

У зверненні №3294 Товариство просило контролюючий орган надати індивідуальну податкову консультацію з питання: "Чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв'язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі пункту 199.1 статті 199 чи 198.5 статті 198 розділу V Кодексу), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за статтею 199 розділу V Кодексу щодо товарів/послуг подвійного призначення?".

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Кодексу платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Пунктом 23 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу встановлено тимчасове, до 1 січня 2027 року, звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у/необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в негосподарській діяльності платника податку.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання(пункт 189.1 статті 189 розділу V Кодексу).

Згідно з пунктами 199.1, 199.2 статті 199 розділу V Кодексу, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Відповідно до пунктів 201.14 і 201.15 статті 201 розділу V Кодексу платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з/розділом V Кодексу.

Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 розділу ІІ Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій (стаття 4 Закону №996).

Таким чином, у разі якщо придбані з ПДВ товари/послуги використовуються:

частково в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково у неоподатковуваних (звільнених від оподаткування ПДВ) операціях, то за такими товарами/послугами нараховуються податкові зобов'язання згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V Кодексу;

повністю в неоподатковуваних (звільнених від оподаткування ПДВ) операціях - за такими товарами/послугами нараховуються податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу;

повністю в оподатковуваних ПДВ операціях - за такими товарами/послугами податкові зобов'язання, передбачені пунктами 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 розділу V Кодексу, не нараховуються.

Разом з тим у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду зазначено:

"отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов'язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було.

З огляду на вищевикладене суд приходить до висновку про необхідність визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06 '...'".

Враховуючи викладене, ДПС з урахуванням висновків суду, з метою практичного використання Товариством норм Кодексу у ситуації, описаній у зверненні, виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, у відповідь на порушене у зверненні №3294 питання "Чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв'язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі пункту 199.1 статті 199 чи 198.5 статті 198 розділу V Кодексу), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за статтею 199 розділу V Кодексу щодо товарів/послуг подвійного призначення?", повідомляє таке.

Зважаючи на те, що товар, про який йдеться у зверненні, був придбаний Товариством в упаковці, яка, як зазначено Товариством, не має відокремленої вартості (товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто за своєю сутністю є єдиним цілим товаром), а надалі товар (без упаковки) продається з ПДВ, а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то у даному випадку придбаний з ПДВ товар в упаковці використовується Товариством частково в оподатковуваних, а/частково - в неоподатковуваних операціях. Таким чином, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу за таким придбаним з ПДВ товаром в упаковці необхідно нарахувати податкові зобов'язання, передбачені зазначеним пунктом, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу (а саме виходячи з вартості придбання товару, до складу якої входить вартість картонної упаковки).

Надалі повторно нараховувати ПДВ у зв'язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі пункту 199.1 статті 199 чи 198.5 статті 198 розділу V Кодексу) не потрібно.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І Кодексу) платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).