Щодо надання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні окружного адміністративного суду, яке залишено без змін постановою апеляційного адміністративного суду

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з урахуванням висновків суду, викладених у рішенні окружного адміністративного суду, яке залишено без змін постановою апеляційного адміністративного суду, та, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 роздiлу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, надану Товариству Державною податковою службою України та зареєстровану в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій на звернення щодо порядку визначення податкових зобов’язань і формування податкового кредиту у ситуації, описаній у зверненні.

Як зазначено у зверненні, Товариство на підставі виданих ліцензій здійснювало виробництво, транспортування, постачання теплової енергії, виробництво електричної енергії та відносилося до об`єктів критичної інфраструктури.

Відповідно до норм ПКУ, Товариство застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ.

У зв`язку із закінченням терміну оренди виробничих потужностей і анулюванням/зупиненням ліцензій, Товариство припинило виробництво електричної та теплової енергії, постачання теплової енергії споживачам та передало такі функції та виробничі потужності іншому підприємству (далі  третя особа).

В результаті зазначених змін у Товариства залишилась:

 дебіторська заборгованість населення за спожиту та не оплачену теплову енергію;

 кредиторська заборгованість перед постачальником газу за придбаний протягом 2022-2023 р.р. природний газ, розрахунки за який з постачальником газу не проведені.

В свою чергу, при придбанні природного газу Товариство отримувало податкові накладні від постачальника газу (зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)), право на податковий кредит за якими виникало за касовим методом.

З метою погашення кредиторської заборгованості за газ, між Товариством (первісний боржник), постачальником газу (кредитор) та третьою особою (новий боржник) укладено трьохсторонній договір про переведення боргу, внаслідок чого оплата постачальнику за отриманий Товариством природний газ, який було використано в господарській діяльності (виробництво електричної та теплової енергії), буде здійснена іншим суб`єктом господарювання (новий боржник).

На дату укладання договору про переведення боргу у Товариства виникла заборгованість перед новим боржником на повну суму переданої останньому кредиторської заборгованості перед постачальником природнього газу.

Тобто, борг перед постачальником газу не списано, а погашено шляхом зміни сторони в зобов`язанні за умовами трьохстороннього договору про переведення боргу.

Списання кредиторської заборгованості зараховується до доходів звітного періоду та відображається в бухгалтерському обліку через дохідні рахунки 7 класу, а у товариства в бухгалтерському обліку відображена проводка Дт 631 "Постачальник газу" Кт 631 "Новий боржник".

Відповідно до умов трьохстороннього договору про переведення боргу, погашення заборгованості Товариства перед третьою особою (новий боржник) відбудеться за рахунок активів Товариства, переважно за рахунок дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію, суми ПДВ при постачанні якої також визначались за касовим методом, що призведе до визначення податкових зобов`язань на дату такої передачі.

З метою погашення дебіторської заборгованості за спожиту та не оплачену теплову енергію буде підписаний договір про відступлення Товариством третій особі (новий боржник) права вимоги за поставлену споживачам та не оплачену теплову енергію.

При придбанні природного газу Товариство отримало податкову накладну від постачальника газу, право на податковий кредит за якою виникало за касовим методом.

При постачанні Товариством теплової енергії споживачам, оплата за яку не була проведена, підприємство не формувало податкові зобов`язання з ПДВ.

Укладення договорів про переведення боргу та про відступлення права вимоги для Товариства є підставою для списання дебіторської та кредиторської заборгованостей, сформованих за поставленою тепловою енергією та за отриманим від постачальника газу природним газом.

На дату списання дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги (інший вид компенсації вартості поставлених послуг) у підприємства відповідно до пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ виникають податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з постачання теплової енергії.

На дату списання кредиторської заборгованості перед постачальником газу за отриманий природний газ на підставі договору про переведення боргу (надання інших видів компенсацій вартості поставлених товарів (послуг)) Товариство відповідно до пункту 187.10 статті 187 та пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ формує податковий кредит з ПДВ на підставі належним чином складених та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, отриманих від постачальника газу при придбанні природного газу.

З огляду на вказані обставини Товариство у зверненні № 107 запитує:

1) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги, в описаній у зверненні ситуації?;

2) чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора у зобов’язанні визначено статтями 512-519 ЦКУ.

Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правила заміни боржника (переведення боргу) визначено статтями 520-524 ЦКУ.

Так, боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником.

Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ відступлення права вимоги  операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи. При цьому під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під поняттям "касовий метод" для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Порядок формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Починаючи із дати запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) на постійній основі, а саме з 01.07.2015, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ (далі – реєстраційна сума).

Виходячи з положень пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ реєстраційна сума, у тому числі її складова – сума ПДВ за отриманими податковими накладними (НаклОтр), обраховується на підставі документів, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, складених починаючи з 01.07.2015.

Таким чином при реєстрації постачальником в ЄРПН податкової накладної у покупця (отримувача) товарів/послуг формується значення показника НаклОтр та, відповідно, збільшується реєстраційна сума.

Водночас коригування платником податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки на розмір реєстраційної суми не впливає.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС, з урахуванням висновків суду, повідомляє.

Щодо питання, викладеного у зверненні Товариства: "Чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості за поставлену теплову енергію на підставі договору про відступлення права вимоги, в описаній у зверненні ситуації?"

Операція з відступлення третій особі права вимоги заборгованості за поставлені та не оплачені споживачами товари/послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією відсутній обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань та складання податкових накладних.

Водночас, як зазначено у зверненні, укладення договору про відступлення права вимоги для Товариства є підставою для списання дебіторської заборгованості, сформованої за поставленою ним тепловою енергією, яка не була оплачена споживачами.

Списання у обліку Товариства заборгованості споживачів за поставлені їм товари (інший вид компенсації) спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ за операцією з постачання таких товарів, податкові зобов’язання за якою не були нараховані Товариством у зв’язку із застосуванням касового методу.

Отже, на дату списання у обліку Товариства заборгованості споживачів за поставлені їм товари (інший вид компенсації) Товариство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом за операцією з постачання таких товарів.

Щодо питання, викладеного у зверненні Товариства: "Чи виникає необхідність у нарахуванні податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації?"

Операція з переведення на третю особу боргу за отримані від постачальника та не оплачені Товариством товари (природний газ) не є об'єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією відсутній обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних.

Водночас, як зазначено у зверненні, укладення договору про переведення боргу для Товариства є підставою для списання кредиторської заборгованості, сформованої за отримані товари, які не були оплачені Товариством постачальнику.

Списання у обліку Товариства кредиторської заборгованості перед постачальником за отримані товари (інший вид компенсації) спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ за операцією з придбання таких товарів, податковий кредит за якою не був сформований Товариством у зв’язку із застосуванням касового методу. При списанні такої заборгованості (інший вид компенсації) Товариство за операцією з придбання товарів повинно включити суми ПДВ до податкового кредиту за касовим методом на підставі податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН.

В той же час формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної за операцією з постачання Товариству товарів, оплата за які здійснюється не безпосередньо Товариством, а третьою особою, також спричиняє подальші податкові наслідки з ПДВ. Оскільки у ситуації, описаній у зверненні, оплата за товари безпосередньо Товариством постачальнику не здійснюється, при цьому Товариство на підставі податкової накладної, складеної на нього постачальником, включає до податкового кредиту суми ПДВ за операцією з придбання таких товарів, то в межах функціонування

СЕА ПДВ податковий кредит покупця підлягає зменшенню шляхом нарахування на відповідну суму податкових зобов’язань з ПДВ із застосуванням механізму, передбаченого пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).