Про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,

за участю секретаря Лісник Т.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року у справі

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро"

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною та скасування

індивідуальної податкової консультації,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" (далі - позивач) звернулоя до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року в задоволенні позову було відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на те, що повернення йому передоплати за товар зумовлює наявність підстав для подання розрахунків коригування до податкових накладних в порядку п. 192.1 ст. 192 ПК України.

З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, тому просить його скасувати і ухвалити постанову про задоволення позову.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" (далі - ТОВ "Оріяна-Агро") є юридичною особою, якою до 31.12.2016 р. застосовувався спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України.

02.11.2016 р. між ТОВ "Оріяна-Агро" і ТОВ "Фермерська спілка півдня України" було укладено форвардний контракт № ФСПУ-01, у порядку та на умовах якого ТОВ "Оріяна-Агро" зобов'язувалось у період з 01.11.2017 р. по 31.12.2017 р. поставити на користь ТОВ "Фермерська спілка півдня України" 6000 тонн сої ДСТУ 4964:2008, а останній зобов'язувався оплатити її.

За фактом зарахування на банківські рахунки позивача передоплати за товар відповідно до контракту від 02.11.2016 р. № ФСПУ-01, ТОВ "Оріяна-Агро" було складено та зареєстровано у ЄРПН податкові накладні від 11.11.2016 р. № 1111002/2, від 14.11.2016 р. № 1411001/2, від 15.11.2016 р. № 1511001/2, від 16.11.2016 р. № 1611001/2, від 17.11.2016 р. № 1711002/2.

У зв'язку з поверненням позивачем отриманої від ТОВ "Фермерська спілка півдня України" передоплати, ТОВ "Оріяна-Агро" були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, які направлені до ТОВ "Фермерська спілка півдня України" для реєстрації в ЄРПН.

30.01.2018 р. ТОВ "Оріяна-Агро" звернулося до ДФС за податковою консультацією та просило роз'яснити, чи правомірно ТОВ "Оріяна-Агро" зареєструвало розрахунки коригувань до податкових накладних у зв'язку із поверненням суми передплати за товар згідно з положень ст. 192 Податкового кодексу України.

Листом від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15 ДФС надала позивачу податкову консультацію, зі змісту якої слідує, що виходячи з приписів пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених виробниками сільськогосподарської продукції за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування після 15.01.2017 р., є неправомірною.

Позивач, вважаючи зазначену податкову консультацію протиправною, звернувся до суду з адміністративним позовом у цій справі.

Колегія суддів встановила, що відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що статтею 192 Податкового кодексу України встановлено загальний порядок дій платника податків у випадку зміни суми компенсації за поставлені товари і послуги та особливості визначення бази оподаткування податком на додану вартість у зв'язку з такими змінами, а пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України законодавцем запроваджене обмеження у строках реєстрації податкових накладних, що були складені за наслідками операцій з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, передбаченого положеннями статті 209 Податкового кодексу України.

Дослідивши матеріали справи у їх сукупності, судова колегія не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України закріплено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах:

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Статтею 209 ПК України до 31.12.2016 р. було регламентовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 52.1 ст. 52 та п. 53.2 ст. 53 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що до 31.12.2016 р. податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017 р.

Тобто до вказаної граничної дати суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 р. - підлягають оподаткуванню за загальними правилами.

У свою чергу, статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов'язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.

При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі пільгової норми ст. 209 ПК України, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК України для всіх платників податків без жодних виключень.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб'єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов'язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб'єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі "Корецький та інші проти України" Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб'єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.

Крім того, відповідно до ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" висновки ЄСПЛ є джерелом права.

У пунктах 70, 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE ("Рисовський проти України") заява № 29979/04 проаналізовано поняття "належне урядування".

Аналізуючи відповідність цього мотивування Конвенції, Суд підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), п. 119).

Також суд зазначає про необхідність дотримання таких принципів права як "законні очікування" та "юридична визначеність", які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах.

Відповідна позиція цього Суду закріплена в його рішенні у хрестоматійній справі Salumi щодо ретроактивної дії законодавства: "Зазначена інтерпретація забезпечує визнання принципів юридичної визначеності та захисту законних очікувань, за змістом яких дія (наслідки) права Співтовариства повинна бути чіткою і передбачуваною для тих, на кого воно розповсюджується".

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ставить позивача у нерівне становище з іншими платниками податків, а також в юридичну невизначеність, оскільки фактично позбавляє його можливості виконати покладений на нього обов'язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку повернення суми попередньої оплати товару та неможливість передбачити, яким чином це може в наступному вплинути на його правове становище як добросовісного платника податків.

При цьому, колегія суддів зазначає, що висновки, викладені ДФС України в листі від 03.01.2017 р. № 8/7/99-99-15-03-02-17 жодним чином не вказують на позбавлення платника, який користувався до 01.01.2017 р. пільговим режимом за ст. 209 ПК України, можливості подати розрахунок коригування після 15.01.2017 р. на загальних підставах у разі виникнення в нього умов, передбачених ст. 192 ПК України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення даного адміністративного позову та зазначає, що відповідачем, який є суб'єктом владних повноважень, не доведено правомірності оскаржуваної у даній справі індивідуальної податкової консультації.

Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб'єкта владних повноважень (ч.2 ст. 77 КАС України).

У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).

Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов'язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з'ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов'язань, та правомірність прийняття свого рішення, а у відповідності до п. 53.2 ст. 53 ПК України індивідуальна податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії.

Судова колегія також враховує висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 23.07.2002 р. у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", відповідно до яких адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, має саме податкове управління.

Отже, судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення, зокрема є: неправильне застосування норм матеріального права.

Таким чином, апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" підлягає задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року - скасуванню, адміністративний позов - задоволенню.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Судова колегія встановила, що відповідно до платіжного доручення від 18.04.2018 р. № 1656 за подання позову у цій справі позивачем сплачено судовий збір у розмірі 1762,00 грн. /Т.1 а.с.3/, відповідно до платіжного доручення від 08.08.2018 р. № 2058 /Т.1 а.с.93/ за подання апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір у розмірі 2643,00 грн.

При цьому, сплата судового збору у вказаних розмірах відповідає ставкам, встановленим Законом України "Про судовий збір" у відповідній редакції.

Отже, в даному випадку наявні правові підстави для стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат в загальному розмірі: 1762,00 грн. + 2643,00 грн. = 4405,00 грн.

Керуючись ст.ст. 139, 242- 244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року - скасувати.

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Оріяна-Агро" (код ЄДРПОУ 33005220) за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України судові витрати в розмірі 4405 (чотири тисячі чотириста п'ять) грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328- 331 КАС України.

Рішення виготовлено 26 грудня 2018 року.