Щодо відображення в обліку операцій з вивезення бракованого товару за межі України для усунення постачальником його недоліків

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо відображення в обліку операцій з вивезення бракованого товару за межі України для усунення постачальником його недоліків та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодексу), повідомляє.

Як зазначено у звернені, Товариство уклало зовнішньо-економічний контракт з нерезидентом на виготовлення профілів. Усі фінансові зобов’язання перед нерезидентом були виконані вчасно та сплачені всі митні платежі.

Під час приймання товару на склад Товариства було виявлено значний відсоток бракованого товару, про що є висновок Торгово - промислової палати України.

Постачальник – нерезидент погодився усунути недоліки за власний рахунок, для чого Товариство повинно здійснити вивезення бракованого товару за межі митної території України.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи виникають у товариства податкові зобов’язання з податку на прибуток підприємств при вивезенні бракованого товару на безоплатній основі для усунення недоліків з урахуванням норм:

п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу;

п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

2. Чи виникне податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств при безоплатно отриманих товарів від нерезидента на суму справедливої вартості відповідно до Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси"?

3. Чи зобов’язане Товариство реєструвати компенсуючу податкову накладну з ПДВ при вивезенні товару за межі митної території України на безоплатній основі?

4. Чи має право юридична особа включити до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при імпорті безоплатно отриманих від нерезидентів товарів?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами Кодексу, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (п. 1.1 ст. 1 Кодексу і частина друга ст. 1 Кодексу).

Згідно з п. 5.3 ст. 5 Кодексу інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Законодавством України з питань митної справи передбачені, зокрема, такі митні режими:

імпорт (випуск для вільного обігу) – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України (ст. 74 МКУ);

експорт (остаточне вивезення) – це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (ст. 82 МКУ);

реекспорт – це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (ст. 85 МКУ).

Відповідно до п. 5 частини першої ст. 86 МКУ митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.

Відповідно до ст. 162 МКУ переробка за межами митної території - це митний режим, відповідно до якого українські товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці за межами митної території України без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки на митну територію України у митному режимі імпорту.

Частиною першою ст. 163 МКУ визначено, що під час переробки товарів за межами митної території України можуть здійснюватися операції, зазначені у частині другій ст. 150 МКУ.

Зокрема, відповідно до частини другої ст. 150 МКУ операції з переробки товарів можуть включати: модернізацію та ремонт товарів, у тому числі їх відновлення та приведення до належного стану, регулювання та калібрування.

Тож вивезення товарів за межі митної території України в цілях проведення ремонту, відновлення та приведення до належного стану з подальшим поверненням на митну територію України здійснюється в митному режимі переробки.

Щодо питань 1, 2.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. "к" п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Отже, у разі якщо юридична особа-резидент здійснює операції з вивезення поставленого нерезидентом товару з метою усунення його недоліків (браку) з подальшим поверненням такого товару на митну території України у встановленому для таких операцій МКУ порядку, то така операція не є об’єктом оподаткування відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Для цілей оподаткування згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, на підставі п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Згідно із п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового звітного періоду збільшується зокрема на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Отже, у разі безоплатного надання резидентом України товарів особам, що не є платниками податку на прибуток підприємств, у тому числі нерезидентам, в цілях усунення недоліків (браку) раніше поставленого товару з подальшим його поверненням у визначений законодавством термін, у такого резидента відсутні підстави щодо коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до вимог п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Водночас слід зазначити, що формування доходів та витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період на суму справедливої вартості товару, отриманого після усунення постачальником недоліків (браку), здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Отже, питання порядку визначення справедливої вартості товару та відображення його у бухгалтерському обліку належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3.

Згідно з підпунктами "в" і "г" п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під ввезенням товарів на митну територію України і вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов’язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (п.п. 14.1.211 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно із підпунктами "а" і "б" п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Кодексу за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:

у митному режимі експорту;

у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої ст. 86 МКУ.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Особливості оподаткування ПДВ операцій під час переміщення товарів через митний кордон України залежно від обраного митного режиму визначено ст. 206 Кодексу.

Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої ст. 86 МКУ, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Кодексу (п. 206.5 ст. 206 Кодексу).

Таким чином, операції з вивезення у митному режимі реекспорту товарів, які були поміщені у митний режим імпорту і повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщувалися у цей режим, у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, якщо ці товари вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту та перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів (підпункти "а" і "б" п. 5 частини першої ст. 86 МКУ), оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Згідно з п. 187.8 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Відповідно до п.п. "ґ" п. 198.1 ст. 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту за такими операціями є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 Кодексу (п. 198.2 ст. 198 Кодексу).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Кодексу).

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (п. 201.12 ст. 201 Кодексу).

Згідно з п.п. "б" п. 198.5 ст. 198 Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 підрозділу 2 розділу XX Кодексу міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 Кодексу).

Якщо операція з вивезення за межі митної території України бракованих товарів, які були раніше імпортовані та повертаються постачальнику без оплати їх вартості, здійснюється платником податку у митному режимі експорту або у митному режимі реекспорту відповідно до п. 5 частини першої ст. 86 МКУ, які оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, то податкові зобов’язання за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 Кодексу, не нараховуються, та, відповідно, зведена податкова накладна не складається.

Водночас, у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, які звільняються від оподаткування ПДВ, платник податку відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти відповідну зведену податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Щодо питання 4.

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту відповідного періоду суму ПДВ, сплачену при ввезенні товару на митну територію України, в тому числі на заміну бракованого товару, що був вивезений у зв’язку з поверненням продавцю – нерезиденту, за умови наявності належним чином оформленої митної декларації.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).