Щодо відповідності чинному законодавству наказу ДПА України від 12.06.2000 N 306

Во исполнение поручения Кабинета Министров Украины от 19.07.2000 г. N 12712/4 по рассмотрению письма Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 18.07.2000 г. N 06-10/491 относительно соответствия действующему законодательству приказа Государственной налоговой администрации Украины от 12.06.2000 г. N 306 "О внесении изменений в порядок составление декларации о прибыли предприятия", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 03.07.2000 г. N 380/4601, Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела указанное письмо и сообщает.

Относительно соответствия действующему законодательству некоторых норм приказа.

1. К пункту 9 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия, утвержденных приказом.

1.1. Относительно корректирования валовых расходов по правилам ведения налогового учета. В соответствии с пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97, с изменениями и дополнениями (далее - Закон), списание денежных средств банковских счетов плательщика налога на оплату товаров (работ, услуг) или выдача из кассы наличности плательщика налога является основанием для увеличения валовых расходов, при условии, что указанное списание денежных средств или выдача из кассы наличности является первым событием, то есть событием, предшествующим дате оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дате фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Но расходы на приобретение товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов) в соответствии с п.5.9 подлежат корректированию.

Указанным пунктом установлено, что в случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов плательщика налога в таком отчетном квартале. В случае если стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

За счет вышеприведенного порядка корректирования валовых расходов в налогом учете, также как и в бухгалтерском, срабатывает важнейший в учете принцип соответствия доходов и расходов. Отличием этих двух видов учета является то, что для соблюдения этого принципа применяются разные механизмы учета.

Сущность принципа соответствия доходов и расходов заключается в том, что доходы отчетного периода следует сопоставить с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов, то есть расходы учитываются для расчета финансового результата (прибыли) в том периоде, в котором возникают доходы, обусловленные этими расходами. Принцип соответствия доходов и расходов является объективным "законом учета". Без соблюдения этого принципа ведение какого-либо учета теряет смысл.

Таким образом, для соблюдение общепринятых принципов учета, которые положены и в основу налогового учета расходов, расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товарно-материальных ценностей осуществляется предприятиями не только по запасам, стоимость которых фактически компенсирована или которые являются приобретенными на условиях товарного кредита или в рассрочку, и находятся на складах (местах хранения), в незавершенном производстве, в готовой продукции, в розничной торговле и др., а и по запасам, еще не поступившим на предприятие, но стоимость которых авансом уже уплачена.

Такой подход обусловлен применением в налоговом учете правил ведения налогового учета, приведенных в ст.11 указанного Закона.

Применение одних правил относительно налогового учета расходов и совсем иных правил для расчета корректирования валовых расходов лишит предприятие возможности определить финансовый результат деятельности и обусловит перекручивание данных отчетности. Кроме того, игнорирование правил налогового учета, приведенных в ст.11 Закона при определении суммы, на которую валовые расходы подлежат корректированию, является грубым нарушением налогового законодательства.

Принцип первого из событий в налоговом учете не связывает доходы, расходы, а также балансовую стоимость запасов (в отличие от бухгалтерского учета) непосредственно с их материальными носителями. В целях налогового учета размер балансовой стоимости запасов, прирост (убыль) которых уменьшает (увеличивает) валовые расходы, формируется по тому же принципу первого события, что и валовые расходы, которые корректируются указанным приростом (убылью) запасов. Таким образом, применение п.5. (ст.5 Закона с учетом ст.11 этого Закона обуславливает то, что в балансе предприятия, с одной стороны, и для расчета налогооблагаемой прибыли, оценки запасов не совпадают, так же, как не совпадают расходы, рассчитанные по правилам бухгалтерского и налогового учета).

Государственная налоговая администрация Украины в своем приказе не изменяла норм Закона, а только твердо указала на необходимость безусловного соблюдения налогоплательщиками правил налогового учета, установленных Законом. Это произошло за счет изложения в приказе четкого механизма учета и отражения в декларации сумм расходов на приобретение запасов и их корректирования. К сожалению, раньше предприятия применяли указанные правила при определении объекта налогообложения прибыли без четкой регламентации, на свое усмотрение.

При этом, Государственная налоговая администрация Украины, указав на необходимость безусловного соблюдения налогоплательщиками правил налогового учета и предоставив в приказе четкий механизм корректирования валовых расходов, отвечающий Закону, лишила возможности некоторых налогоплательщиков умышленно уклоняться от уплаты налога на прибыль по старым, проверенным временем, и простым до банальности схемам.

Считаем, что через средства массовой информации такие налогоплательщики пытаются взять реванш, вернув себе возможность безнаказанно уклоняться от налогообложения.

Существует еще один аспект этого вопроса. Освобождение предприятий от обязанности корректировать валовые расходы, которые возникли в связи с предоплатой (авансированием) на приобретение запасов, не только является грубым нарушением правил ведения налогового учета, установленных ст.11, а и дискриминацией предприятий, у которых валовые расходы возникли в связи с оприходованием товаров и поэтому подлежат корректированию.

Таким образом, корректируются валовые расходы, и такие, которые возникли в связи с "авансированием", и такие, которые в связи с фактическим приобретением товаров (первое событие - оприходование), и такие, по которым уже состоялись оба события - уплата средств и оприходование товаров. В связи с этим, балансовая стоимость запасов в налоговом учете на начало (на конец) отчетного периода не совпадает с "бухгалтерской" оценкой запасов на дату баланса как раз на сумму, равную разнице между валовыми расходами на приобретение, в том числе "авансирование", товаров и "бухгалтерскими" расходами, рассчитанными согласно П(С)БУ 16 "Расходы".

Более наглядно вышеуказанное утверждение можно показать на следующем примере.

Остаток товарных запасов на начало I квартала составляет 19 тыс. грн.

Предприятие приобрело (оприходовало) на условиях товарного кредита товары на сумму 12 тыс. грн. в январе 2000 года, но рассчиталось с продавцом, уплатив их стоимость в апреле 2000 года.

Авансировало также в феврале 2000 года приобретение товаров в сумме 23 тыс. грн., которые получило (оприходовало) в мае того же года.

Осуществило продажу товаров в марте, балансовая стоимость (себестоимость) которых составляет 3 тыс. грн. и в июне - 40 тыс. грн., получив доход от их продажи соответственно 5 и 50 тыс. грн.

С целью упрощения примера допустим, что другие операции у предприятия не осуществлялись и первичная стоимость запасов на протяжении полугодия не превышала их чистой стоимости реализации; все запасы, учитываемые у предприятия, имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования; необоротных активов, стоимость которых амортизируются, у предприятия нет.

Расчет налоговой прибыли.

1.I квартал.

Балансовая стоимость запасов на начало I квартала 19 тыс. грн.

Балансовая стоимость запасов на конец I квартала с учетом авансов составляет 19 +12 + 23 - 3 = 51 тыс. грн.

Прирост балансовой стоимости запасов в первом квартале составил: 51 - 19 = 32 тыс. грн.

Валовые доходы, полученные в I квартале, составляют 5 тыс. грн.

Валовые расходы, понесенные в I квартале, составляют 12 + 23 = 35 тыс. грн.

После корректирования сумма валовых расходов составляет 35 - 32 = 3 тыс. грн.

Прибыль (объект налогообложения) = 5 - 3 = 2 тыс. грн.

2. II квартал.

Балансовая стоимость запасов на начало II квартала 2000 года составляет: 51 тыс. грн.

Балансовая стоимость запасов на конец II квартала составляет: 51 - 40 = 11 тыс. грн.

Убыль балансовой стоимость запасов во втором квартале составила: 51 - 11 = 40 тыс. грн.

Валовые доходы, полученные во II квартале, составляют 50 тыс. грн.

Валовые расходы, понесенные во II квартале, составляют 0 тыс. грн.

После корректирования сумма валовых расходов составляет 0 + 40 = 40 тыс. грн.

Прибыль (объект налогообложения) = 50 - 40 = 10 тыс. грн.

3. Прибыль за полугодие составила 10 + 2 = 12 тыс. грн.

Как наглядно показано в примере, "авансовые" валовые расходы на приобретение товаров не уменьшают валовые доходы для расчета прибыли, происходящего за счет корректирования таких валовых расходов на сумму стоимости запасов, которые еще не оприходованы предприятием, но стоимость которых авансом уже уплачена. Такие расходы в налоговом учете учитываются при определении прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, когда произойдет продажа товаров и соответственно убыль запасов. Таким образом, предприятиями соблюдается общепринятый принцип соответствия доходов и расходов.

1.2. Относительно налогового учета операций по приобретению товаров без компенсации их стоимости.

В соответствии с п.1.31 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

То есть продажа товаров может осуществляться как за компенсацию (с оплатой) их стоимости, так и без такой компенсации доплаты). Во втором случае указанные товары считаются безоплатно предоставленными.

Пунктом 5.1 ст.5 Закона валовые расходы производства и оборота определены как сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

При этом следует иметь в виду, что п.11.2 ст.11 Закона установлен порядок отражения в налоговом учете валовых расходов исходя из принципа "по событию, произошедшее ранее" относительно определения даты увеличения валовых расходов.

Указанное обусловлено тем, что Законом предусмотрены два случая, когда покупателем увеличиваются валовые расходы на сумму стоимости приобретенных товаров несмотря на то, что их стоимость им не компенсирована (не оплачена), то есть когда товары приобретены покупателем на условиях отсрочки (рассрочки) конечного расчета. Такими случаями является применение продавцом механизмов товарного кредитования (пп.1.11.2 п.1.11 ст.1 Закона) или торговли в рассрочку (п.1.12 ст.1 Закона). В приведенных случаях датой увеличения валовых расходов покупателя является дата оприходования плательщиком налога товаров, а датой увеличения валового дохода продавца - дата отгрузки товаров (передача всех рисков гибели или повреждения товара).

Учитывая вышеприведенное, в случае если получение товаров не сопровождается компенсацией (оплатой) покупателем их стоимости, и при этом поставка не оформлена как товарный кредит или продажа в рассрочку, то до момента осуществления покупателем фактической компенсации (оплаты) стоимости приобретенных им товаров такая операция не отражается в налоговом учете как валовые расходы и в соответствии с приобретенными таким образом товарными и материальными ресурсами учет прироста (убыли) в целях п.5.9 ст.5 Закона не ведется.

Учитывая вышеприведенное, п.9 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия отвечает действующему законодательству.

2. К пунктам 22-23 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия, утвержденных приказом (относительно порядка перенесения балансовых убытков на следующие налоговые периоды).

В соответствий с п.16.2 ст.16 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97, с изменениями и дополнениями (далее - Закон), налог на прибыль начисляется поставке, определенной ст.10 этого Закона, от прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанному согласно п.3.1 этого Закона, с учетом положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.8, 16.9 и ст.6 этого Закона.

Таким образом, прибыль, подлежащая налогообложению (строка 39 графы 4 декларации) рассчитывается путем уменьшения суммы скорригированного валового дохода отчетного периода (строка 11 декларации) на сумму валовых расходов (строка 32 - строка 33 декларации) и сумму амортизационных отчислений (строка 34 - строка 35 декларации), с учетом положений пунктов 7.12, 7.13, 7.14 и ст.6 Закона, нарастающим итогом с начала отчетного финансового года.

По ст.6 Закона, если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам отчетного (налогового) квартала имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений), разрешается соответственное уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного (налогового) квартала, а также каждого их последующих двадцати отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения.

Следовательно, уменьшение плательщиком налога объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) квартала на сумму отрицательного значения (с учетом суммы амортизационных отчислений) объекта налогообложения, полученного в отчетном (налоговом) квартале, не допускается.

Учитывая вышеприведенное, пункты 22-23 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия отвечают действующему законодательству.

3. К п.24 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия, утвержденных приказом (относительно уменьшения начисленного к уплате налога на прибыль на стоимость торговых патентов).

В соответствии с п.16.3 ст.16 Закона налог, подлежащий уплате в бюджет, равен сумме, определенной согласно п.16.2 этой статьи, которая уменьшена на стоимость торговых патентов, приобретенных плательщиком налога согласно Закону Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности".

Указанный пункт Закона, так же как и другие нормы Закона, не дает права налогоплательщикам перенести на уменьшение обязательств по налогу на прибыль предприятия в будущих налоговых периодах сумму превышения стоимости приобретенных в отчетном (налоговом) квартале торговых патентов над суммой налоговых обязательств предприятия по налогу на прибыль отчетного периода.

В тех случаях, если соответствующее перенесение превышения сумм уплаченных налогов над суммой налоговых обязательств разрешается, то об этом отдельно указывается в Законе. Например, в соответствии с пп.7.8.4 п.7.8 ст.7 Закона в случае если сумма уплаченного налога на дивиденды превышает сумму налоговых обязательств предприятия-эмитента по налогу на прибыль отчетного периода, разница переносится на уменьшение обязательств по налогу на прибыль такого предприятия в будущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном ст.6 этого Закона.

Вышеуказанное обусловлено тем, что перенесение сумм соответствующего превышения допускается Законом только по налогам, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей), являются видами налога на прибыль и не считаются нововведенными налогами (п.1.29 ст.1 Закона), как, например, налог на дивиденды. Плата за торговый патент к таким налогам не относится, и поэтому отрицательная разница между суммами начисленного налога на прибыль и стоимостью приобретенных в отчетном (налоговом) квартале торговых патентов не учитывается как переплата и не переносится на уменьшение начисленного налога на прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, а также не учитывается при уменьшении налогового обязательства, исчисленного за отчетный (налоговый) год, на сумму стоимости приобретенных в таком отчетном периоде торговых патентов.

Учитывая вышеприведенное, п.24 Изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятия отвечает действующему законодательству.

4. К строке 46.7 нового приложения "Р" к декларации о прибыли предприятия (относительно перечисления сумм дивидендов в государственный бюджет без удержания налога на дивиденды).

В п.7.8 ст.7 Закона прямо не указано, что в случае уплаты дивидендов в бюджет налог на дивиденды не начисляется. В пп.7.8.5 указанного Закона отмечено, что налог на дивиденды не начисляется в случае выплаты дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных предприятием, которое начисляет дивиденды, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде предприятия эмитента, а также при выплате дивидендов в пользу нерезидентов, которые облагаются налогом в порядке, определенном п.13.7 ст.13 этого Закона.

В соответствии со ст.4 Закона Украины от 25.06.91 г. N 1251 "О системе налогообложения", с изменениями и дополнениями, который определяет принципы построения системы налогообложения в Украине, плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица. Государство не является плательщиком налогов или сборов (обязательных платежей).

Определенный в ст.7 Закона порядок налогообложения дивидендов обуславливает то, что юридические лица, получающие дивиденды, из которых удержан налог, предусмотренный пп.7.8.2 Закона, или дивиденды, выплаченные в виде акций, согласно положению пп.7.8.5 не включают такие дивиденды в валовой доход.

Законом Украины от 13.02.98 г. N 129 "О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" ст.5 Декрета была дополнена пунктом "т", в соответствии с которым в состав совокупного налогооблагаемого дохода физического лица не включаются суммы дивидендов, которые были обложены налогом во время их выплаты в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

То есть плательщики налога - юридические и физические лица не включают в состав своих доходов суммы дивидендов, поскольку они были обложены налогом у источника выплаты, то есть налог уплачивается не получателем дивидендов, а предприятием-эмитентом.

Имея в виду вышеуказанное и учитывая то, что государство не выступает плательщиком налогов и сборов и вообще не считается юридическим лицом, налог на дивиденды не начисляется на суммы дивидендов, которые подлежат перечислению в бюджет.

Учитывая вышеприведенное, расчет, приведенный в строке 46.7 нового приложения "Р" к декларации о прибыли предприятия, отвечает действующему законодательству.

Одновременно следует отметить, что проектом Налогового кодекса Украины, который 13.7.2000 г. Верховной Радой Украины принят в первом чтении, по вопросам, рассмотренным в настоящем письме, предусмотрены такие нормы, которые делают невозможным неоднозначность их понимания.

Учитывая вышеуказанное, Кабинет Министров Украины считает нецелесообразным отмену некоторых положений приказа Государственной налоговой администрации Украины от 12.06.2000 г. N 306 "О внесении изменений к Порядку составления декларации о прибыли предприятий", зарегистрированного в Министерстве Юстиции Украины 03.07.2000 г. N 380/4601.