Про надання індивідуальної податкової консультації

Державна податкова служба України відповідно до рішення суду та, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків, викладених у рішеннях судів.

Згідно із змістом рішень судів ... звернулося до ДПС із відповідним зверненням (далі - Звернення від 16.01.2021 р.) для отримання індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування ПДВ, а саме:

"1.Чи повинно Підприємство, як платник ПДВ відображати в актах приймання-передачі виконаних робіт (послуг) суми ПДВ за ставкою 20 %, або має вказувати, що ПДВ рахується за ставкою 0 %, враховуючи рішення суду;

2. Чи має право Підприємство, як платник ПДВ, кошти сплачені контрагентами як ПДВ за надані Підприємством послуги (роботи), (вивільнені кошти від сплати 20 % ПДВ) використовувати для здійснення статутної діяльності (виплати зарплати інвалідам, створення робочих місць інвалідам, придбання основних засобів тощо), враховуючи рішення суду".

У Зверненні від 16.01.2021 р. Підприємство повідомило, що є платником ПДВ, надає певні види послуг та відповідає критеріям для цілей застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

У процесі здійснення власної діяльності у Підприємства виникли питання щодо порядку застосування нульової ставки ПДВ до здійснюваних Підприємством операцій.

За результатами розгляду Звернення від 16.01.2021 р. Підприємству 19.02.2021 р. було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (далі - ІПК від 19.02.2021 р.).

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК від 19.02.2021 р., Підприємство оскаржило ІПК від 19.02.2021 р. у судовому порядку.

Так, за результатами судового розгляду ІПК від 19.02.2021 р. було скасовано відповідно до рішення суду.

Згідно із змістом рішення судусудовий орган першої інстанції, зокрема дійшов такого висновку:

"Суд звертає увагу, що нульова ставка ПДВ це податок, який стягується за ставкою 0 %. У цьому розумінні нульова ставка має такі ж наслідки, як і звільнення від податку. Однак суб`єкт економічної діяльності, котрий сплачує податок за нульовою ставкою, одержує право на повернення (залишення в своєму розпорядженні) всієї суми ПДВ, що входить у вартість товарів і послуг. Оподаткування за нульовою ставкою ставить його у вигідніші умови порівняно з іншими підприємствами, котрих просто звільнено від сплати податку.

Таким чином, сутність застосування нульової ставки ПДВ для підприємств та громадських організацій інвалідів полягає у тому, що такі підприємства застосовують нульову ставку ПДВ саме до своїх податкових зобов`язань, а не до податкових зобов`язань платників податку, які отримують від них товари і послуги. Іншими словами нульова ставка застосовується лише при визначені підприємствами та громадськими організаціями інвалідів суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету".

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим ПКУ та/або Митним кодексом України (підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Водночас для цілей розділу V ПКУ податкове зобов'язання - це загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим ПКУ (підпункт 14.1.1561 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Розміри ставок ПДВ встановлено статтею 193 розділу V ПКУ.

Зокрема, відповідно до пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ ставки ПДВ встановлюються від бази оподаткування у таких розмірах:

а) 20 відсотків;

б) 0 відсотків;

в) 7 відсотків за операціями, визначеними у підпункті "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ;

г) 14 відсотків за операціями, визначеними у підпункті "г" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ.

Відповідно до статті 194 розділу V ПКУ операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.

Податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку (постачальник) зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підпунктом "а" пункту 198.1 стаття 198 розділу V ПКУ визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 розділу V ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.2 статті 200 розділу V ПКУ при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Пунктом 200.4 статті 200 розділу V ПКУ при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 розділу V ПКУ).

Пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що на період до 1 січня 2025 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських об'єднань осіб з інвалідністю, які засновані громадськими організаціями осіб з інвалідністю і є їх власністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Зазначені підприємства та організації громадських об'єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України від 21 березня 1991 року N 875-XII "Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні".

При порушенні вимог пункту 8 підрозділу 2 розділу XX ПКУ платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених ПКУ, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Отже, за умови відповідності критеріям і при дотриманні вимог, встановлених у пункті 8 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, платник податку до 01.01.2025 р. має право на застосування нульової ставки ПДВ до операцій з постачання товарів/послуг (крім товарів/послуг, визначених у вказаному пункті ПКУ), місцем постачання яких згідно зі статтею 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України, тобто оподатковувати за нульовою ставкою ПДВ операції з постачання безпосередньо (самостійно) виготовлених товарів/послуг.

Водночас та з урахуванням висновків, викладених у рішеннях суду, сутність нульової ставки ПДВ (у тому числі, нульової ставки, яка застосовується до операції з постачання товарів/послуг, визначених пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX ПКУ) полягає у тому, що при застосуванні платником податку такої ставки до операцій з постачання товарів/послуг, сума ПДВ буде становити 0 відс. від бази оподаткування ПДВ (договірної вартості товарів/послуг), та, відповідно, податкові зобов'язання з ПДВ у розумінні норм підпункту 14.1.1561 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (для цілей розділу V ПКУ), що визначаються безпосередньо за такою операцією, дорівнюватимуть 0.

Додатково слід зазначити, що ставка ПДВ встановлюється від бази оподаткування ПДВ. Сума ПДВ, яка нараховується при здійсненні операції з постачання товарів/послуг, обчислюється, виходячи із встановленої ПКУ ставки, яка за своєю сутністю являє собою відповідний відсоток від бази оподаткування ПДВ.

ПДВ додається до ціни товарів/послуг, а не вираховується із такої ціни. Податкові зобов'язання з ПДВ за операціями з постачання товарів/послуг, які є об'єктом оподаткування ПДВ, визначаються за правилами, встановленими статтею 187 розділу V ПКУ.

При цьому податкові зобов'язання з ПДВ у розумінні норм підпункту 14.1.1561 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (для цілей розділу V ПКУ), а саме загальна ПДВ, одержана (нарахована) платником податку - постачальником товарів/послуг у звітному (податковому) періоді від покупця таких товарів/послуг не є тотожноюпо відношенню до суми ПДВ, що визначається як позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 податкової декларації з ПДВ) (позитивне значення), тобто тієї суми, яка сплачується до Державного бюджету України, та відображається у рядку 18 розділу ІІІ податкової декларації з ПДВ.

З огляду на викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у Зверненні від 16.01.2021 р., а також враховуючи висновки, викладені у рішеннях суду, ДПС повідомляє.

Відповідь на питання 1

Вартість товарів/послуг, операції з постачання яких оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, визначається без ПДВ та підлягає відображенню у первинних документах бухгалтерського обліку, які складаються за фактом здійснення таких операцій, також без ПДВ.

Зокрема, у первинних документах (у тому числі актах приймання-передачі виконаних робіт (послуг)), складених Підприємством (платником ПДВ) за такими операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, Підприємство (платник ПДВ) не повинно відображати суму ПДВ, оскільки така сума ПДВ дорівнює 0.

Відповідь на питання 2

При здійсненні Підприємством операцій з постачання товарів/послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою, покупці таких товарів/послуг не сплачують у складі їх вартості суму ПДВ, а тому Підприємство не отримує від таких покупців грошових коштів, сплачених як ПДВ.

Водночас сума ПДВ, яка перераховується Підприємством (платником ПДВ) контрагенту (постачальнику-платнику ПДВ) у зв'язку з придбанням у такого контрагента товарів/послуг для використання, зокрема у виробництві власних товарів/послуг, підлягає включенню до складу податкового кредиту Підприємства (платника ПДВ) на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в ЄРПН таким контрагентом, та, відповідно, відображенню у податковій декларації з ПДВ.

Надалі, у випадку виникнення у Підприємства від'ємного значення суми ПДВ, яка визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, та за умови дотримання вимог, встановлених нормами ПКУ, Підприємство матиме право на:

врахування такої суми від'ємного значення ПДВ у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ);

або

відшкодування такої суми від'ємного значення ПДВ з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) за відповідною заявою у сумі податку, фактично сплаченій у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України;

або

зарахування такої суми від'ємного значення ПДВ до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Зокрема, у разі відшкодування Підприємству суми ПДВ з Державного бюджету України (отримання Підприємством бюджетного відшкодування), Підприємство матиме право на її використання у своїй діяльності (виплати заробітної плати особам з інвалідністю, створення робочих місць для осіб з інвалідністю, придбання основних засобів тощо).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).