щодо практичного застосування норм податкового законодавства

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула Ваше звернення (...) щодо практичного застосування норм податкового законодавства, та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що є фізичною особою - підприємцем - платником єдиного податку другої групи та здійснює підприємницьку діяльність (КВЕД 01.11 - основний, частка с/г виробництва складає 75 відс.) з використанням земельних ділянок сільськогосподарського призначення, що належать іншим фізичним особам.

У зв'язку з цим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи має право фізична особа - підприємець - платник єдиного податку другої групи зменшити загальне мінімальне податкове зобов'язання (далі - МПЗ) на суму земельного податку, який фактично сплачений такою фізичною особою - підприємцем за земельні ділянки сільськогосподарського призначення, що не є його власністю, але використовуються ним виключно для здійснення підприємницької діяльності з КВЕДом 01.11 та часткою не менше 75 відс. в такій діяльності?

2. Чи вважається земельний податок, сплачений безпосередньо фізичною особою - підприємцем за користування земельними ділянками інших фізичних осіб (на підставі договорів), таким, що сплачений "у зв'язку з використанням земельної ділянки" для цілей Кодексу?

3. Чи застосовується п. 297-1 ст. 297-1 Кодексу у випадку, коли фізична особа - підприємець - платник єдиного податку другої групи протягом звітного року не переходив із загальної на спрощену систему оподаткування і чи є відсутність можливості врахувати фактично сплачений земельний податок при визначенні мінімального податкового зобов'язання особливістю режиму, чи не є це не допустимим випадком подвійного оподаткування та чи не суперечить це загальним принципам ст. 4 Кодексу та самій природі МПЗ?

4. Чи прирівнюється фактична сплата земельного податку фізичною особою - підприємцем - платником єдиного другої групи за договором на користь власника земельної ділянки до витрат, що враховуються при визначенні МПЗ, аналогічно механізму, передбаченому п. 177.15 ст. 177 Кодексу для фізичної особи - підприємця на загальній системі?

5. Чи є правомірним різний підхід при оподаткуванні до врахування земельного податку при визначенні МПЗ для фізичних осіб - власників земельних ділянок, фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування та фізичних осіб - підприємців - платників єдиного податку другої групи, які фактично сплачують один і той же земельний податок за аналогічні ділянки?

Відповідно до пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Кодексу плата за землю - це обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до ст. 269 Кодексу платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування та платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Об'єктами оподаткування платою за землю є, зокрема, об'єкти оподаткування земельним податком:

земельні ділянки, які перебувають у власності;

земельні частки (паї), які перебувають у власності;

земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування (пп. 270.1.1 п. 270.1 ст. 270 Кодексу).

Пунктом 286.1 ст. 286 Кодексу встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є:

а) дані державного земельного кадастру;

б) дані Державного реєстру речових прав на нерухоме майно;

в) дані державних актів, якими посвідчено право власності або право постійного користування земельною ділянкою (державні акти на землю);

г) дані сертифікатів на право на земельні частки (паї);

ґ) рішення органу місцевого самоврядування про виділення земельних ділянок у натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв);

д) дані інших правовстановлюючих документів, якими посвідчується право власності або право користування земельною ділянкою, право на земельні частки (паї).

е) дані Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначеного у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Згідно з п. 287.1 ст. 287 Кодексу власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

При цьому відповідно до ст. 125 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному ст. 42 Кодексу, до 01 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному ст. 58 Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку (п. 286.5 ст. 286 Кодексу).

Разом з цим на підставі п. 281.3 ст. 281 Кодексу від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.

Враховуючи зазначене, від сплати земельного податку звільняється фізична особа - власник земельної ділянки за умови передачі такої ділянки в оренду платнику єдиного податку четвертої групи.

Тобто фізичні особи - власники земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які передані у користування фізичній особі - підприємцю - платнику єдиного податку другої групи, сплачують земельний податок самостійно на підставі податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до пп. 14.1.114-2 п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ - це мінімальна величина податкового зобов'язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції, та/або з власністю, та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить, зокрема, одній фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

Особливості визначення загального МПЗ платників єдиного податку встановлено ст. 297-1 Кодексу, відповідно до п. 297-1.1 якої платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається МПЗ, їх нормативна грошова оцінка та площа таких земельних ділянок;

сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки;

загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пунктів 297-1.2, 297-1.3, 297-1.4 або 297-1.5 ст. 297-1 Кодексу витрат на оренду земельних ділянок (далі у цій статті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

При цьому згідно з п. 297-1.2 ст. 297-1 Кодексу для фізичної особи - платника єдиного податку другої групи різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться, зокрема земельний податок на земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної).

Таким чином, оскільки обов'язок щодо сплати земельного податку виникає у власників земельних ділянок, які віднесені до сільськогосподарських угідь, то відсутні законодавчі підстави для врахування Вами зазначеного земельного податку у розрахунку суми загального МПЗ, а отже немає підстав для застосування п. 297-1.2 ст. 297-1 Кодексу в частині земельного податку.

Крім того, зауважуємо, що згідно п. 38-1.3 ст. 38-1 Кодексу у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом.

При цьому, нормами п. 38-1.4 ст. 38-1 Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.

Таким чином, якщо фізична особа - підприємець - платник єдиного податку другої групи користується земельними ділянками сільськогосподарського призначення, які перебувають у власності фізичних осіб, на підставі договорів (оренди, суборенди, емфітевзису), але без їх державної реєстрації, то обов'язок з визначення загального МПЗ виникає у власників земельних ділянок сільськогосподарського призначення, тобто платниками у частині МПЗ є власники, які володіють зазначеними земельними ділянками

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.