Міжнародний стандарт фінансової звітності 10 (МСФЗ 10). Консолідована фінансова звітність

Б45. Однак, самих лише чинників, перелічених у параграфі Б42 а) - в), може бути недостатньо для того, щоб зробити висновок. У випадку якщо інвестор, після розгляду цих чинників, має сумніви щодо того, чи має він владні повноваження, йому слід розглянути додаткові факти й обставини, наприклад, чи є інші акціонери пасивними, про що свідчить порядок розподілу голосів на попередніх зборах акціонерів. Сюди входить оцінка чинників, наведених в параграфі Б18, та показників, зазначених в параграфах Б19 та Б20. Чим менше голосів утримує інвестор, і чим менше сторін, яким необхідно діяти спільно, щоб отримати при голосуванні більше, ніж інвестор, голосів, тим більше слід покладатися на додаткові факти й обставини, щоб оцінити, чи має інвестор права, достатні, щоб надати йому владні повноваження. Якщо факти й обставини, вказані в параграфах Б18 - Б20, розглядаються разом з правами інвестора, то більшу вагу слід надавати доказам наявності владних повноважень, зазначеним в параграфі Б18, аніж ознакам наявності владних повноважень, переліченим в параграфах Б19 та Б20.

Б46. Якщо після аналізу чинників, перелічених в параграфі Б42 (а) - (г), існують сумніви стосовно того, чи має інвестор владні повноваження, то інвестор не контролює об'єкта інвестування.

Б47. Оцінюючи контроль, інвестор розглядає свої потенційні права, а також потенційні права голосу, утримувані іншими сторонами, щоб визначити, чи має він владні повноваження. Потенційні права голосу - це права на отримання права голосу об'єкта інвестування, як, скажімо, права, які пов'язані з інструментами, що конвертуються, або опціонами, включаючи форвардні контракти. Такі потенційні права голосу розглядаються лише у випадку, якщо такі права є суттєвими (див. параграфи Б22 - Б25).

Б48. Розглядаючи потенційні права голосу, інвестор має враховувати мету та структуру інструменту, а також мету та структуру організації та управління будь-якої іншої участі інвестора в об'єкті інвестування. Сюди включається оцінка різних умов та термінів інструмента, а також очевидних очікувань інвестора, мотивів та причин згоди на такі умови та терміни.

Б49. Якщо інвестор також має право голосу або інші права прийняття рішень, пов'язаних з діяльністю об'єкта інвестування, то інвестор оцінює, чи дають такі права, у поєднанні з потенційними правами голосу, владні повноваження інвесторові.

Б50. Суттєві потенційні права голосу самі по собі або в поєднанні з іншими правами можуть надати інвесторові можливість керувати значущими видами діяльності в поточний період часу. Наприклад, це можливо у випадку, якщо інвестор утримує 40 відсотків прав голосу об'єкта інвестування та, відповідно до параграфа Б23, утримує суттєві права, що виникають внаслідок опціонів на придбання додаткових 20 відсотків права голосу.

Б51. Оцінюючи цілі та структуру об'єкта інвестування (див. параграфи Б4 - Б8), інвестор має враховувати свою участь та рішення, прийняті при створенні об'єкта інвестування як складову його структури, та оцінити, чи умови операції та особливості участі надають інвесторові права, достатні для надання йому владних повноважень. Самої лише участі у визначенні структури об'єкта інвестування недостатньо для того, щоб надати інвесторові контроль. Однак,участь у визначенні структури може вказувати на те, що інвестор мав можливість отримати права, достатні для того, щоб надати йому владні повноваження щодо об'єкта інвестицій.

Б52. Крім того, інвестор має розглянути контрактні угоди, такі як права покупки, права продажу та права на ліквідацію об'єкта, які були визначені при створенні об'єкта інвестицій. У випадку якщо ці контрактні угоди передбачають діяльність, тісно пов'язану з об'єктом інвестиції, така діяльність, за своєю суттю, є невіддільною від загальної діяльності об'єкта інвестицій, незважаючи на те, що така діяльність може здійснюватися поза юридичними межами об'єкта інвестиції. Відповідно, явно виражені або неявні права прийняття рішень, передбачені в контрактних угодах, які тісно пов'язані з об'єктом інвестицій, необхідно вважати значущими видами діяльності при встановленні факту наявності владних повноважень щодо об'єкта інвестицій.

Б53. Для деяких об'єктів інвестицій значущі види діяльності мають місце лише тоді, коли виникають певні обставини або настають певні події. Об'єкт інвестицій може мати таку структуру, що спрямування його діяльності та результатів цієї діяльності визначаються заздалегідь, до того моменту, поки не виникнуть певні обставини або події. В такому випадку лише ті рішення, що стосуються діяльності об'єкта інвестицій та прийняті на момент виникненні таких обставин чи подій, можуть мати значний вплив на його результати діяльності і, отже, бути значущими видами діяльності. Настання обставин та подій не є обов'язковим для того, щоб дійти висновку, що інвестор, який має здатність приймати такі рішення, має владні повноваження. Сам лише той факт, що право приймати рішення залежить від виникнення певних обставин або подій, не робить таке право правом захисту інтересів інвесторів.

Б54. Інвестор може мати явно виражене або неявне зобов'язання забезпечити продовження діяльності об'єкта інвестицій, як передбачалося при його створенні. Таке прагнення може збільшити ризики інвестора, пов'язані із змінністю результатів діяльності, і, таким чином, збільшити стимул для отримання інвестором прав, достатніх для владних повноважень. Відповідно, зобов'язання забезпечити діяльність об'єкта інвестицій відповідно до розробленого проекту, може вказувати на те, що інвестор має владні повноваження, але саме по собі таке зобов'язання не надає інвесторові владних повноважень, так само як і не перешкоджає іншій стороні отримати владні повноваження.

Б55. Оцінюючи, чи має інвестор контроль над об'єктом інвестицій, інвестор визначає, чи несе він ризики або має права щодо змінних результатів від своєї участі в об'єкті інвестицій.

Б56. Змінні результати діяльності - це результати діяльності, які не є фіксованими та потенційно можуть змінюватися в залежності від виконання своєї діяльності об'єктом інвестування. Змінні результати діяльності можуть бути лише позитивними, лише негативними, або одночасно як позитивними, так і негативними (див. параграф 15). Інвестор оцінює, чи є результати діяльності від об'єкта інвестування змінними та наскільки змінними є такі результати, виходячи з сутності угоди та не зважаючи на юридичну форму результатів діяльності. Наприклад, інвестор може мати облігацію з фіксованою сплатою відсотків. Фіксовані відсоткові платежі є змінними результатами діяльності в рамках цього МСФЗ, оскільки вони зазнають ризику дефолту та ставлять інвестора під загрозу кредитного ризику емітента облігації. Ступінь змінності (тобто наскільки змінними є такі результати) залежить від кредитного ризику облігації. Так само, фіксована плата за досягнення певних результатів в управлінні активами об'єкта інвестицій є змінним результатом діяльності, оскільки ставить інвестора під загрозу ризику невиконання зобов'язань об'єкта інвестування. Ступінь змінності залежить від здатності об'єкта інвестування генерувати достатній дохід для здійснення фіксованої виплати.

Б57. Приклади доходу:

а) дивіденди, інші економічні вигоди від об'єкта інвестування (наприклад, від боргових цінних паперів, випущених об'єктом інвестування), а також зміни вартості інвестиції інвестора в такому об'єкті інвестування;

б) винагорода за обслуговування активів або зобов'язань об'єкта інвестування, гонорар та ризик збитків від надання кредитної підтримки або забезпечення ліквідності, частки в активах та зобов'язаннях об'єкта інвестування при ліквідації такого об'єкта інвестування, податкові пільги, а також доступ до майбутньої ліквідності, яку інвестор має завдяки своїй участі в об'єкті інвестування;

в) доходи, недоступні для інших власників часток участі. Наприклад, інвестор може використати свої активи у поєднанні з активами об'єкта інвестування, як, скажімо, поєднання операційних функцій для досягнення економії від масштабу, економії витрат, використання спільних джерел рідкісних продуктів, отримання доступу до патентованих знань або обмеження деяких операцій або використання активів з метою збільшення вартості інших активів інвестора.

Б58. Коли інвестор з правами приймати рішення (особа, яка приймає рішення) оцінює, чи контролює він об'єкт інвестування, він має визначити, є він принципалом чи агентом. Інвестор також має визначити, чи діє якийсь інший суб'єкт господарювання з правами приймати рішення як агент для інвестора. Агент - це сторона, яка переважно залучена діяти від імені та на користь іншої сторони або сторін (принципала(-ів)) і тому не контролює об'єкт інвестування, виконуючи свої повноваження приймати рішення (див. параграфи 17 та 18). Отже, іноді владні повноваження принципала може утримувати та реалізовувати агент, але від імені принципала. Особа, яка приймає рішення, не є агентом лише тому, що вигоду від рішень, які вона приймає, можуть мати інші сторони.

Б59. Інвестор може делегувати свої повноваження приймати рішення агентові з деяких конкретних питань або щодо усіх значущих видів діяльності. Оцінюючи, чи контролює він об'єкт інвестування, інвестор має трактувати права приймати рішення, делеговані своєму агентові, як утримувані безпосередньо інвестором. В ситуаціях, коли є більше ніж один принципал, кожний з принципалів має оцінити, чи має він владні повноваження над об'єктом інвестування, розглядаючи вимоги, викладені в параграфах Б5 - Б54. Параграфи Б60 - Б72 містять настанови щодо визначення, чи є особа, яка приймає рішення, агентом чи принципалом.

Б60. Особа, яка приймає рішення, визначаючи, чи є вона агентом, має розглянути загальні відносини між собою, об'єктом інвестування, управління яким вона здійснює, та іншими сторонами, задіяними в об'єкті інвестування, зокрема, всі зазначені далі чинники:

а) сферу застосування своїх повноважень приймати рішення щодо об'єкта інвестування (параграф Б62 та Б63);

б) права, утримувані іншими сторонами (параграфи Б64 - Б67 );

в) винагороду, на яку вона має право відповідно до угоди (угод) про винагороду (параграфи Б68 - Б70);

г) ризики для особи, яка приймає рішення, у зв'язку із змінним характером доходів від інших інтересів в об'єкті інвестування (параграфи Б71 та Б72).

До кожного з чинників слід застосовувати різний рівень вагомості, виходячи з конкретних фактів та обставин.

Б61. Визначення того, чи є особа, яка приймає рішення, агентом, вимагає оцінки всіх чинників, перелічених в параграфі Б60, окрім випадків, коли одна сторона утримує суттєві права звільняти особу, яка приймає рішення (права відсторонення) і може звільнити особу, яка приймає рішення, без зазначення причини (див. параграф Б85).

Б62. Межі застосування повноважень особи, яка приймає рішення, оцінюють, розглядаючи:

а) діяльність, що дозволяється відповідно до угоди (угод) про прийняття рішень та визначену законом, та

б) право власного розсуду, яке має особа, яка приймає рішення, при прийнятті рішень стосовно такої діяльності.

Б63. Особа, яка приймає рішення, має розглянути мету та структуру об'єкта інвестування, ризики, які, як передбачалося, нестиме об'єкт інвестування, ризики, які, як передбачалося, він має передавати задіяним сторонам, а також рівень участі, яку мала особа, яка приймає рішення, у розробці структури об'єкта інвестування. Наприклад, якщо особа, яка приймає рішення, істотно задіяна у розробці структури об'єкта інвестування (включаючи визначенні меж повноважень керівництва, що приймає рішення), така участь може вказувати на те, що особа, яка приймає рішення, мала можливість і стимули отримати права, внаслідок яких особа, яка приймає рішення, має здатність керувати значущими видами діяльності.

Б64. Суттєві права, утримувані іншими сторонами, можуть впливати на здатність особи, яка приймає рішення, керувати значущими видами діяльності об'єкта інвестування. Суттєві права відсторонення або інші права можуть вказувати на те, що особа, яка приймає рішення, є агентом.

Б65. Якщо якась одна сторона утримує суттєві права відсторонення та може звільнити особу, яка приймає рішення, без причини, самого лише цього факту достатньо для висновку, що особа, яка приймає рішення, є агентом. Якщо більше ніж одна сторона утримує такі права (і жодна сторона не може звільнити особу, яка приймає рішення, без угоди з іншими сторонами), то самі лише ці права не є підставою для висновку при визначенні, що особа, яка приймає рішення, діє переважно від імені та на користь інших. До того ж, чим більша кількість сторін, які мають діяти разом, щоб реалізувати права звільняти особу, яка приймає рішення, та чим більша величина інших економічних інтересів особи, яка приймає рішення, та ступінь їх змінності (тобто винагорода та інші інтереси), тим менша вага має бути у цього чинника.

Б66. Оцінюючи, чи є особа, яка приймає рішення, агентом, слід розглядати суттєві права, утримувані іншими сторонами, що обмежують право особи, яка приймає рішення, діяти на власний розсуд, подібно до того, як розглядались права відсторонення. Наприклад, особа, яка приймає рішення, що має погоджувати свої дії з невеликою кількістю інших сторін, є, як правило, агентом. (Для додаткових настанов стосовно прав та щодо визначення, чи є вони суттєвими, див. параграфи Б22 - Б25).

Б67. Розгляд прав, утримуваних іншими сторонами, має включати оцінку будь-яких прав, які можуть бути реалізовані радою директорів (або іншим керівним органом) об'єкта інвестування та їхнього впливу на повноваження приймати рішення (див. параграф Б23 (б)).

Б68. Чим більша величина (та пов'язана з нею змінність) винагороди особи, яка приймає рішення, порівняно з доходом, очікуваним від діяльності об'єкта інвестування, тим більша імовірність того, що особа, яка приймає рішення, є принципалом.

Б69. При визначенні того, чи є особа, яка приймає рішення, принципалом чи агентом, вона має також розглянути факт наявності наступних умов:

а) винагорода особи, яка приймає рішення, зіставна з наданими послугами;

б) угода про винагороду охоплює лише умови, терміни та суми, які зазвичай присутні в угодах стосовно аналогічних послуг та кваліфікації, що укладаються між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Б70. Особа, яка приймає рішення, не може бути агентом, якщо не виконуються умови, зазначені в параграфі Б69 а) та б). Проте виконання самих лише цих умов не є достатнім для висновку про те, що особа, яка приймає рішення, є агентом.

Б71. Особа, яка приймає рішення, що утримує інші частки участі в об'єкті інвестування (наприклад, інвестиції в об'єкт інвестування або надає гарантії стосовно показників діяльності об'єкта інвестування), має розглянути свій ризик змінності результатів від таких часток участі, оцінюючи, чи є вона агентом. Утримування інших часток участі в об'єкті інвестування вказує на те, що особа, яка приймає рішення, може бути принципалом.

Б72. Оцінюючи свою можливість отримувати змінні результати від інших часток участі в об'єкті інвестицій, особа, яка приймає рішення, має розглянути таке:

а) чим більша велична економічних інтересів (та пов'язана з ними змінність), з огляду на її винагороду та інші інтереси загалом, тим імовірніше, що особа, яка приймає рішення, є принципалом;

б) чи відрізняються її ризики, пов'язані із змінністю результатів, від ризиків інших інвесторів, і якщо так, то чи може це вплинути на її дії. Наприклад, це має місце у випадку, коли особа, яка приймає рішення, утримує субординовані частки участі в об'єкті інвестування або забезпечує інші форми підвищення кредитної якості об'єкта інвестування.

Особа, яка приймає рішення, має оцінити свої ризики відносно загальної змінності результатів об'єкта інвестування. Ця оцінка здійснюється переважно на підставі очікуваних результатів від діяльності об'єкта інвестування, але при цьому не слід ігнорувати максимальну величину ризику змінних результатів, властиву іншим інтересам в об'єкті інвестування, які утримує особа, яка приймає рішення.

Б73. Оцінюючи наявність контролю, інвестор має розглянути характер своїх відносин з іншими сторонами, а також чи діють такі інші сторони від імені інвестора (тобто чи є вони "фактичними агентами"). Визначення того, чи діють інші сторони в якості фактичних агентів, вимагає судження, що враховує не лише характер відносин, але також і те, яким чином такі сторони взаємодіють одна з одною та інвестором.

Б74. Такі відносини не обов'язково оформлені контрактною угодою. Сторона є фактичним агентом, якщо інвестор або ті, хто здійснює контроль за діяльністю інвестора, мають здатність спрямовувати дії такої сторони від імені інвестора. За таких обставин інвестор, оцінюючи наявність контролю над об'єктом інвестування, має розглянути права прийняття рішень своїми фактичними агентами, а також свої ризики, пов'язані зі змінними результатами, або права на отримання доходу через фактичного агента разом зі своїми власними ризиками та правами.

Б75. Далі наведені приклади інших сторін, що за характером своїх відносин, могли б діяти як фактичні агенти для інвестора:

а) зв'язані сторони інвестора;

б) сторона, яка отримала свою частку участі в об'єкті інвестування як внесок або позику від інвестора;

в) сторона, яка погодилася не продавати, не передавати або не обтяжувати свою частку участі в об'єкті інвестування без попередньої ухвали інвестора (за винятком ситуацій, у яких інвестор та інша сторона має право попередньої ухвали і ці права базуються на взаємно узгоджених умовах зацікавлених та незалежних сторін, що бажають укласти угоду);

г) сторона, яка не може фінансувати свою діяльність без субординованої фінансової підтримки з боку інвестора;

ґ) об'єкт інвестування, більшість членів органів управління або провідний управлінський персонал якого той самий, що й в інвестора;

д) сторона, яка має тісні ділові відносини з інвестором, як, наприклад, відносини між надавачем професійних послуг та одним з його важливих клієнтів.

Б76. Інвестор має розглянути, чи трактує він будь-яку частку об'єкта інвестування як умовно окремий суб'єкт господарювання, і якщо так, то чи контролює він цей умовно окремий суб'єкт господарювання.

Б77. Інвестор повинен розглядати таку частку об'єкта інвестування як умовно окремий суб'єкт господарювання тоді і лише тоді, коли задовольняються такі умови:

Визначені активи об'єкта інвестування (та відповідна підтримка кредитної якості, якщо вона є) є єдиним джерелом платежу для визначених зобов'язань об'єкта інвестування або визначених інших часток участі в об'єкті інвестування. Сторони, окрім тих, що мають визначене зобов'язання, не мають прав або зобов'язань, пов'язаних з визначеними активами або з залишковими грошовими потоками від таких активів. По суті, дохід від визначених активів не може бути використаний залишковою частиною об'єкта інвестицій і жодне із зобов'язань умовно окремого суб'єкта господарювання не може бути сплачене за рахунок активів залишкової частини об'єкта інвестицій. Отже, по суті, всі активи, зобов'язання та капітал умовно окремого суб'єкт господарювання огороджені від об'єкта інвестицій загалом.

Такий умовно окремий суб'єкт господарювання часто називають "силос".

Б78. Якщо задовольняється умова, вказана в параграфі Б77, інвестор ідентифікує діяльність, яка суттєво впливає на дохід начебто окремого суб'єкта господарювання, та визначає, яким чином ця діяльність спрямовується, щоб оцінити, чи має він владу над цією часткою об'єкта інвестування. Оцінюючи наявність контролю над умовно окремим суб'єктом господарювання, інвестор має також розглянути, чи він несе ризики, пов'язані зі змінним результатом діяльності такого умовно окремого суб'єкта господарювання або чи має він право на отримання такого результату, а також можливість використання власних повноважень по відношенню до частини об'єкту інвестування з метою впливу на величину доходу інвестора.

Б79. Якщо інвестор здійснює контроль за умовно окремим суб'єктом господарювання, то інвестор має консолідувати цю частку об'єкта інвестування. У такому випадку інші сторони виключають цю частку об'єкта інвестування, коли оцінюють наявність контролю над об'єктом інвестування та при консолідації.

Б80. Інвестор має виконати повторну оцінку наявності контролю над об'єктом інвестицій, якщо факти та обставини вказують на зміни одного або кількох з трьох елементів контролю, перелічених у параграфі 7.

Б81. Якщо сталася зміна в тому, як інвестор може здійснювати владні повноваження над об'єктом інвестування, таку зміну необхідно відобразити у тому, як інвестор оцінює свої владні повноваження над об'єктом інвестування. Наприклад, зміни у правах приймати рішення можуть означати, що керування значущими видами діяльності більше не відбувається через права голосу, натомість інші угоди, такі як контракти, надають іншій стороні або сторонам здатність керувати значущими видами діяльності в поточний період часу.

Б82. Певна подія може спричинити отримання або втрату інвестором владних повноважень над об'єктом інвестування без участі інвестора у такій події. Наприклад, інвестор може отримати владні повноваження над об'єктом інвестицій в результаті завершення строку дії права приймати рішення, утримуваних іншою стороною або сторонами, які раніше перешкоджали інвесторові в отриманні контролю над об'єктом інвестицій.

Б83. Інвестор також розглядає зміни, що впливають на його ризики, пов'язані зі змінним результатом діяльності об'єкта інвестування або права на отримання такого результату. Наприклад, інвестор, який має владні повноваження над об'єктом інвестування, може втратити контроль над об'єктом інвестування, якщо інвестор втрачає право на отримання результатів діяльності або припиняє нести зобов'язання, оскільки, в даному випадку, інвестор не виконує умову, вказану в параграфі 7 (Б) (наприклад, якщо контракт, який передбачав отримання плати, що розраховується в залежності від показників діяльності, був розірваний).

Б84. Інвестор має розглянути, чи змінилася його оцінка того, що він діє як агент або принципал. Зміни у відносинах між інвестором та іншими сторонами можуть означати, що інвестор більше не діє як агент, навіть при тому, що раніше він діяв як агент, і навпаки. Наприклад, якщо сталися зміни прав інвестора або інших сторін, інвестор має переглянути свій статус принципала або агента.

Б85. Первісна оцінка інвестором наявності контролю або свого статусу як принципала або агента не зміниться просто через зміну ринкових умов (наприклад, зміна результатів діяльності об'єкта інвестування, обумовлена ринковими умовами), якщо тільки зміна ринкових умов не змінила один або кілька з трьох елементів контролю, перелічених у параграфі 7, або зміни у відносинах загалом між принципалом та агентом.

Б86. Консолідована фінансова звітність:

а) об'єднує подібні статті активів, зобов'язань, капіталу, доходу, витрат та грошових потоків материнського підприємства з аналогічними статтями його дочірніх підприємств;

б) згортає (виключає) балансову вартість інвестицій материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві та частки материнського підприємства в капіталі кожного дочірнього підприємства ( МСФЗ 3 пояснює порядок обліку будь-якого відповідного гудвілу);

в) виключає повністю внутрішньогрупові активи та зобов'язання, капітал, дохід, витрати та грошові потоки, пов'язані з операціями між суб'єктами господарювання групи (прибутки або збитки, що виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій, що визнані в складі активів, таких як запаси та основні засоби, виключаються повністю). Внутрішньогрупові збитки можуть вказувати на знецінення, яке повинно бути визнане у консолідованій фінансовій звітності. МСБО 12 "Податки на прибуток" розглядає тимчасові різниці, що виникають внаслідок виключення прибутків або збитків від внутрішньогрупових операцій.

Б87. Якщо член групи користується обліковими політиками, що відрізняються від тих, які були прийняті в консолідованій фінансовій звітності для обліку подібних операцій та подій за подібних обставин, то відповідні коригування мають бути здійснені у фінансовій звітності такого члена групи при складанні консолідованої фінансової звітності, щоб забезпечити узгодженість з обліковими політиками групи.

Б88. Суб'єкт господарювання включає дохід та витрати дочірнього підприємства у консолідовану фінансову звітність з дати, коли він отримав контроль над дочірнім підприємством, до дати, коли суб'єкт господарювання втратив контроль над дочірнім підприємством. Дохід та витрати дочірнього підприємства розраховуються на основі величини активів та зобов'язань, визнаних у консолідованій фінансовій звітності на дату придбання. Наприклад, витрати на амортизацію, визнані у консолідованому звіті про сукупні доходи після дати придбання, визначаються на основі справедливої вартості відповідних активів, що амортизуються, визнаних у консолідованій фінансовій звітності на дату придбання.

Б89. Якщо існують потенційні права голосу або інші похідні інструменти, що містять потенційні права голосу, то пропорція прибутку або збитку та зміни у капіталі, що відносяться до материнського підприємства та неконтрольованих часток участі при складанні консолідованої фінансової звітності, визначається виключно на основі існуючих часток володіння й не відображають можливої реалізації чи конвертацію потенційних прав голосу та інших похідних інструментів, за винятком випадків, коли застосовується параграф Б90.

Б90. За деяких обставин суб'єкт господарювання має, по суті, існуючу частку володіння внаслідок операції, яка в поточний період часу надає суб'єктові господарювання доступ до доходу, пов'язаному з часткою участі. За таких обставин частка, віднесена до материнського підприємства та неконтрольованих часток участі при складанні консолідованої фінансової звітності визначаються з урахуванням реалізації таких потенційних прав голосу та інших похідних інструментів, які в поточний період часу надають суб'єктові господарювання доступ до доходу.

Б91. МСФЗ 9 не розповсюджується на частки участі в дочірніх підприємствах, що консолідуються. Якщо інструменти, що містять потенційні права голосу по суті надають суб'єкту господарювання в поточний період доступ до доходу, пов'язаного з безпосередньою часткою участі у дочірньому підприємстві, то на ці інструменти не поширюються вимоги МСФЗ 9. В усіх інших випадках інструменти, що містять потенційні права голосу в дочірньому підприємстві, обліковуються відповідно до МСФЗ 9.

Б92. Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, повинна мати однакову звітну дату. Якщо кінець звітного періоду материнського підприємства відрізняється від кінця звітного періоду дочірнього підприємства, то дочірнє підприємство готує, для цілей консолідації, додаткову фінансову інформацію станом на ту саму дату, що і фінансова звітність материнського підприємства, щоб материнське підприємство могло консолідувати фінансову інформацію дочірнього підприємства, окрім випадків, коли це зробити неможливо.

Б93. Якщо це зробити неможливо, материнське підприємство має консолідувати фінансову інформацію дочірнього підприємства, користуючись найостаннішою фінансовою звітністю дочірнього підприємства, скоригованою з урахуванням впливів важливих операцій або подій, що сталися між датою такої фінансової звітності та датою консолідованої фінансової звітності. У будь-якому випадку різниця між датою фінансової звітності дочірнього підприємства та датою консолідованої фінансової звітності не повинна бути більшою ніж три місяці, а тривалість звітних періодів і розходження між датами фінансової звітності мають бути однаковими від періоду до періоду.

Б94. Суб'єкт господарювання має відносити прибуток або збиток та кожний компонент іншого сукупного доходу на власників материнського підприємства та неконтрольовані частки участі. Загальний сукупний дохід відноситься на власників материнського підприємства та неконтрольовані частки участі, навіть якщо це призведе до від'ємного балансу неконтрольованих часток.

Б95. Якщо дочірнє підприємство має кумулятивні привілейовані акції в обігу, які класифіковані як капітал та утримуються неконтрольованими частками, то суб'єкт господарювання має обчислити свою частку прибутку або збитку після коригування дивідендів на такі акції, незалежно від того, чи були оголошені такі дивіденди.

Б96. У разі зміни пропорційного відношення капіталу, що відноситься на неконтрольовані частки участі, суб'єкт господарювання повинен скоригувати балансову вартість контрольного пакету та неконтрольованої частки участі, з метою відображення зміни їх співвідношення в капіталі дочірнього підприємства. Суб'єкт господарювання повинен визнати будь-яку різницю між сумою коригування неконтрольованих часток участі та справедливою вартістю отриманої або сплаченої винагороди і віднести таку різницю на власників материнського підприємства.

Б97. Материнське підприємство може втратити контроль над дочірнім підприємством у двох або більшій кількості угод (операцій). Проте іноді обставини вказують на те, що такі кілька угод слід обліковувати як одну операцію. Визначаючи, чи обліковувати угоди як одну операцію, материнське підприємство має розглянути всі умови цих угод та їх економічний вплив. Один або кілька з перелічених далі факторів вказують на те, що материнське підприємство має обліковувати кілька угод як одну операцію:

а) вони укладені одночасно або одна випливає з іншої;

б) вони становлять одну операцію, покликану досягти загального економічного ефекту;

в) виникнення однієї угоди залежить від виникнення щонайменше однієї з інших угод;

г) одна угода, якщо її розглядати відокремлено від інших, не є економічно обґрунтованою, але вона є економічно обґрунтованою, якщо її розглядати разом з іншими угодами. Прикладом є ситуація з вибуттям акцій за ціною нижче ринкової, що компенсується наступним вибуттям акцій за ціною вище ринкової.

Б98. Якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, воно:

а) припиняє визнання:

(i) активів (у тому числі будь-якого гудвілу) та зобов'язань дочірнього підприємства за їхньою балансовою вартістю на дату втрати контролю; та

(ii) балансову вартість будь-яких неконтрольованих часток участі у колишньому дочірньому підприємстві на дату втрати контролю (в тому числі будь-які компоненти іншого сукупного доходу, що відносяться на них);

б) визнає:

(i) справедливу вартість отриманої винагороди, якщо вона є, від операції, події або обставин, що спричинили втрату контролю;

(ii) якщо операція, подія або обставини, що спричинили втрату контролю, передбачає розподіл акцій дочірнього підприємства власниками у їхній якості власників, такий розподіл; та

(iii) будь-яку інвестицію, збережену в колишньому дочірньому підприємстві за її справедливою вартістю на дату втрати контролю;

в) перекласифікує у прибуток або збиток, або переводить безпосередньо до нерозподіленого прибутку, якщо цього вимагають інші МСФЗ, суми, визнані в іншому сукупному доході у зв'язку з дочірнім підприємством на основі, описаній в параграфі Б99;

г) визнає будь-яку отриману в результаті цього різницю як прибуток або збиток у складі прибутку або збитку, що відносяться на материнське підприємство.

Б99. Якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, то материнське підприємство має обліковувати всі суми, визнані в складі іншого сукупного доходу стосовно даного дочірнього підприємства, на такій самій основі, як і у випадку, якби материнське підприємство безпосередньо здійснило вибуття відповідних активів та зобов'язань. Тому, якщо прибуток або збиток, попередньо визнаний в іншому сукупному доході, перекласифікуються у прибуток або збиток від вибуття відповідних активів та зобов'язань, то материнське підприємство має перекласифікувати такий прибуток або збиток із капіталу у прибуток або збиток (як коригування перекласифікації), коли воно втрачає контроль над дочірнім підприємством. Якщо переоцінку, раніше визнану у іншому сукупному доході, буде перенесено безпосередньо у нерозподілений прибуток після вибуття актива, то материнське підприємство має перенести переоцінку безпосередньо у нерозподілений прибуток, в момент втрати контролю над дочірнім підприємством.

Цей додаток є невіддільною частиною МСФЗ, і він має таку саму силу, що й інші частини МСФЗ.

В1. Суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ для річних періодів, які починаються 1 січня 2013 р. або пізніше. Застосування до вказаної дати дозволяється. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ раніше вказаної дати, він має розкривати цей факт і одночасно застосовувати МСФЗ 11, МСФЗ 12, МСБО 27 "Окрема фінансова звітність" та МСБО 28 (змінений у 2011 р.).

В1А. Документ "Консолідована фінансова звітність, спільна діяльність та розкриття інформації про частки участі в інших суб'єктах господарювання: настанови щодо переходу" (зміни до МСФЗ 10, МСФЗ 11 та МСФЗ 12), виданий в червні 2012 р., змінив параграфи В2 - В6 та додав параграфи В2А - В2Б, В4А - В4В та В6А - В6Б. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни до річних періодів, які починаються 1 січня 2012 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 10 до більш раннього періоду, то він застосовує ці зміни до такого більш раннього періоду.

В2. Суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ ретроспективно, відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", окрім ситуацій, вказаних в параграфах В3 - В6.

В2А. Незважаючи на вимоги параграфа 28 МСБО 8, коли цей МСФЗ застосовується вперше, то суб'єкт господарювання має подавати лише кількісну інформацію, якої вимагає параграф 28д) МСБО 8 для річного періоду, що безпосередньо передує першому річному періоді, до якого застосовується МСФЗ 10 ("період, що безпосередньо передує періоду першого застосування"). Суб'єкт господарювання може також подавати цю інформацію для поточного періоду або для більш ранніх порівняльних періодів, але таке подання не є обов'язковим.

В2В. Для цього МСФЗ дата першого застосування - це початок річного звітного періоду, до якого цей МСФЗ застосовується вперше.

В3. На дату першого застосування суб'єкт господарювання не повинен здійснювати коригування в попередньому обліку його участі в:

а) в суб'єктах господарювання, які б консолідувалися на таку дату відповідно до МСБО 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність" та ПКТ-12 "Консолідація: суб'єкти господарювання спеціального призначення" та продовжують консолідуватися до цього МСФЗ; або

б) в суб'єктах господарювання, які б не консолідувалися на таку дату відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12 та не консолідуються відповідно до цього МСФЗ.

В4. Якщо на дату першого застосування інвестор зробить висновок про те, що він консолідуватиме об'єкт інвестування, який не консолідувався відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12, то інвестору слід:

а) якщо об'єкт інвестування є бізнесом (згідно з визначенням цього терміну в МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу"), оцінити активи, зобов'язання та неконтрольовані частки участі в такому раніше неконсолідованому об'єкті інвестування так, начебто інвестування був консолідований (і, отже, застосовуючи облік придбання відповідно до МСФЗ 3) з дати, коли інвестор отримав контроль над таким об'єктом інвестування на підставі вимог цього МСФЗ. Інвестор має виконати коригування ретроспективно річного періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування. Якщо дата отримання контролю - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між:

i) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі; та

ii) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестування.

б) якщо об'єкт інвестування не є бізнесом (згідно з визначенням цього терміну в МСФЗ 3), оцінити активи, зобов'язання та неконтрольовані частки у такому раніше неконсолідованому об'єкті інвестування так, начебто об'єкт інвестування був консолідований (застосовуючи метод придбання, як описано в МСФЗ 3, але без визнання гудвілу щодо об'єкта інвестування) з дати, коли інвестор отримав контроль над таким об'єктом інвестування на підставі вимог цього МСФЗ. Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ. Якщо дата отримання контролю - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ, будь-яку різницю між:

і) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі; та

іі) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестування.

В4А. Якщо оцінка активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі відповідно до параграфа В4а) або б) неможливе (як визначено в МСБО 8), інвестору слід:

а) якщо об'єкт інвестицій є бізнесом, застосувати вимоги МСФЗ 3 на умовну дату придбання. Умовною датою придбання має бути початок найбільш раннього періоду, для якого застосування параграфа В4а) є можливим, що може бути поточним періодом;

б) якщо об'єкт інвестування не є бізнесом, застосувати метод придбання, як описано в МСФЗ 3, але без визнання гудвілу щодо об'єкту інвестування на умовну дату придбання. Умовною датою придбання має бути початок найбільш раннього періоду, для якого застосування параграфа В4б) можливе, що може бути поточним періодом.

Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування, окрім випадків, коли початок найпершого періоду, для якого застосування цього параграфа є можливим, це поточний період. Якщо умовна дата придбання - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між

в) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі та

г) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестицій

Якщо найперший період, у якому можливе застосування цього параграфа, поточний період то коригування власного капіталу визнаються на початок поточного періоду.

В4Б. Якщо інвестор застосовує параграфи В4 - В4А, і дата отримання контролю відповідно до цього МСФЗ пізніша, ніж дата набрання чинності МСФЗ З, переглянутого у 2008 р. (МСФЗ 3 (2008)), то посилання на МСФЗ 3 в параграфах В4 та В4А слід вважати посиланнями на МСФЗ 3 (2008). Якщо контроль був отриманий до дати набрання чинності МСФЗ 3 (2008), то інвестор застосовує або МСФЗ 3 (2008), або МСФЗ 3 (виданий у 2004 p.).

В4В. Якщо інвестор застосовує параграфи В4 - В4А, і дата отримання контролю відповідно до цього МСФЗ пізніша, ніж дата набрання чинності МСБО 27, переглянутого у 2008 р., то застосовує вимоги цього МСФЗ до всіх періодів, у яких об'єкт інвестицій ретроспективно консолідований відповідно до параграфів В4 - В4А. Якщо контроль був отриманий до дати набрання чинності МСБО 27 (2008), то інвестор застосовує або

а) вимоги цього МСФЗ для всіх періодів, коли об'єкт інвестицій ретроспективно консолідований відповідно до параграфів В4 - В4А; або

б) вимоги версії МСБО 27, виданої в 2003 р. (МСБО 27 (2003)) для таких періодів до дати набрання чинності МСБО 27 (2008), а після того - вимоги МСФЗ до наступних періодів.

В5. Якщо на дату першого застосування інвестор зробить висновок, що він більше не консолідуватиме об'єкт інвестування, який консолідувався відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12, то інвестор оцінює свою частку в об'єкті інвестування за сумою, за якою вона оцінювалася б, якби вимоги цього стандарту діяли на ту дату, коли інвестор придбав частку участі в об'єкті інвестицій (але не отримав контролю відповідно до цього МСФЗ) або втратив контроль над об'єктом інвестицій. Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування. Якщо дата, коли інвестор придбав частку участі в об'єкті інвестицій (але не отримав контролю відповідно до цього МСФЗ) або втратив контроль над об'єктом інвестицій, - раніша, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між:

а) первісною балансовою вартістю визнаних актів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі та

б) визнаною сумою участі інвестора в об'єкті інвестування.

В6. Параграфи 23, 25, Б94 та Б96 - Б99 були змінами до МСБО 27, внесеними у 2008 р., які були перенесені у МСФЗ 10. Окрім випадків, коли суб'єкт господарювання застосовує параграф В3, або коли від нього вимагається застосовувати параграфи В4 - В5А, суб'єкт господарювання має застосовувати такі вимоги, викладені у вказаних параграфах, таким чином:

а) суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок прибутку або збитку для звітних періодів, що передували першому застосуванню змін, зазначених у параграфі Б94;

б) вимоги, викладені в параграфах 23 та Б96 стосовно обліку змін часток участі в дочірньому підприємстві після отримання контролю, не застосовуються до змін, що сталися до того, як суб'єкт господарювання застосував ці зміни вперше;

в) суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок балансової вартості інвестиції у колишнє дочірнє підприємство, якщо контроль був втрачений до того, як він уперше застосував зміни в параграфах 25 та Б97 - Б99. Крім того, суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок прибутку або збитку при втраті контролю над дочірнім підприємством, яка сталася до того, як зміни в параграфах 25 та Б97 - Б99 були застосовані вперше.

В6А. Незважаючи на посилання на річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування ("період, що безпосередньо передує даті першого застосування") в параграфах В4 - В5А, суб'єкт господарювання може також подавати скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх поданих періодів, але він не зобов'язаний цього робити. Якщо суб'єктгосподарювання подає скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх періодів, то всі посилання на "період, що безпосередньо передує даті першого застосування" в параграфах В5 - В5А слід читати як "період, що безпосередньо передує даті першого застосування".

В6Б. Якщо суб'єкт господарювання подає скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх періодів, то він має чітко визначити інформацію, яка не є скориговану, вказати, що вона підготовлена на іншій основі та пояснити таку основу.

В7. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ, але ще не застосовує МСФЗ 9, будь-яке посилання у цьому МСФЗ на МСФЗ 9 слід читати як посилання на МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

В8. Цей МСФЗ замінює вимоги щодо консолідованої фінансової звітності, викладені в МСБО 27 (зміненому у 2008 р.).

В9. Цей МСФЗ також замінює ПКТ-12 "Консолідація: суб'єкти господарювання спеціального призначення".