Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 (МСБО 36). Зменшення корисності активів

74. Сума очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, є більшою з двох оцінок: справедливої вартості одиниці, яка генерує грошові кошти, за вирахуванням витрат на продаж та її вартості при використанні. Для визначення суми очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, будь-яке посилання у параграфах 19 - 57 на "актив" слід читати як посилання на "одиницю, яка генерує грошові кошти".

75. Балансову вартість одиниці, яка генерує грошові кошти, слід визначати відповідно до визначення вартості очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти.

76. Балансова вартість одиниці, яка генерує грошові кошти:

а) включає балансову вартість лише тих активів, які можна прямо розподілити на одиницю, яка генерує грошові кошти (або віднести до неї на обгрунтованій та послідовній основі) і які генеруватимуть майбутні надходження грошових коштів, оцінені при визначенні вартості при використанні одиниці, яка генерує грошові кошти;

б) не включає балансову вартість будь-якого визнаного зобов'язання, якщо суму очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, можна визначити, не враховуючи це зобов'язання.

Це є результатом того, що справедливу вартість одиниці, яка генерує грошові кошти, за вирахування витрат на її продаж та вартість при використанні визначають з вирахуванням грошових потоків, пов'язаних з активами, які не є частиною одиниці, яка генерує грошові кошти, та зобов'язань, уже визнаних у фінансовій звітності (див. параграфи 28 і 43).

77. У тих випадках, коли активи об'єднують в групи для оцінки очікуваного відшкодування, важливо включати до складу одиниці, яка генерує грошові кошти, усі активи, які генерують надходження відповідних грошових коштів або використовуються для цього. Інакше може здаватися, що одиниця, яка генерує грошові кошти, повністю відшкодована, тоді як фактично виник збиток від зменшення корисності. У деяких випадках, хоча певні активи сприяють оціненим майбутнім грошовим потокам від одиниці, яка генерує грошові кошти, їх не можна обгрунтовано та послідовно розподілити на одиницю, яка генерує грошові кошти. Це може статися у випадку гудвілу або корпоративних активів, таких як активи головного офісу. У параграфах 80 - 103 роз'яснено, як слід перевіряти такі активи, на предмет зменшення корисності.

78. Може виникнути потреба розглянути певні визнані зобов'язання для визначення суми очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти. Це може статися, якщо вибуття одиниці, яка генерує грошові кошти, змушує покупця взяти на себе зобов'язання. У цьому випадку справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж (або попередньо оцінений рух грошових коштів від остаточної ліквідації) одиниці, яка генерує грошові кошти, є попередньо оціненою ціною продажу суми цих активів і зобов'язання за вирахуванням витрат на вибуття. Для порівняння балансової вартості одиниці, яка генерує грошові кошти, та суми її очікуваного відшкодування балансову вартість зобов'язання вираховують при визначенні як вартості при використанні одиниці, яка генерує грошові кошти, так і її балансової вартості.

Приклад Компанія експлуатує шахту в країні, за вимогами законодавства якої власник має відновлювати ділянку після завершення видобування корисних копалин. Витрати на відновлення включають заміну покривної породи, яку слід видалити до початку видобування корисних копалин. Забезпечення витрат на заміну покривної породи було визнане, як тільки покривну породу видалили. Забезпечена сума була визнана як частина вартості шахти й амортизується протягом строку корисної експлуатації шахти. Балансова вартість забезпечення під витрати на відновлення становить 500 ВО*, що дорівнює теперішній вартості витрат на відновлення. Суб'єкт господарювання перевіряє зменшення корисності шахти. Для шахти одиниця, яка генерує грошові кошти, - це шахта в цілому. Суб'єкт господарювання отримав різні пропозиції купити шахту за ціну, яка приблизно дорівнює 800 ВО. Ця ціна враховує і той факт, що покупець візьме на себе зобов'язання відновити покривну породу. Витрати на продаж шахти є настільки малими, що їх не беруть до уваги. Вартість при використанні шахти дорівнює приблизно 1200 ВО, за винятком витрат на відновлення. Балансова вартість шахти становить 1000 ВО. Справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж для одиниці, яка генерує грошові кошти, дорівнює 800 ВО. Ця сума враховує і витрати на відновлення, які вже забезпечені. Внаслідок цього вартість при використанні одиниці, яка генерує грошові кошти, визначають після врахування витрат на відновлення й оцінюють розміром 700 ВО (1200 ВО мінус 500 ВО). Балансова вартість одиниці, яка генерує грошові кошти, становить 500 ВО, ця сума є балансовою вартістю шахти (1000 ВО) мінус балансова вартість забезпечення витрат на відновлення (500 ВО). Отже, сума очікуваного відшкодування цієї одиниці, що генерує грошові кошти, перевищує її балансову вартість.

79. З практичних причин суму очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, іноді визначають після врахування активів, що не становлять частину одиниці, яка генерує грошові кошти (наприклад, дебіторська заборгованість або інші фінансові активи), або зобов'язань, які вже визнані (наприклад, кредиторська заборгованість, пенсії та інші забезпечення). У таких випадках балансову вартість одиниці, яка генерує грошові кошти, збільшують на балансову вартість таких активів і зменшують на балансову вартість цих зобов'язань.

80. Для перевірки зменшення корисності гудвіл, придбаний у результаті об'єднання бізнесу, слід розподіляти (від дати придбання) на кожну одиницю (одиниці), що генерує грошові кошти, або ж на групи одиниць, що генерують грошові кошти покупця, який, як очікується, отримає вигоди від синергії в результаті такого об'єднання бізнесу незалежно від того, чи відносяться до цих одиниць чи груп одиниць інші активи або зобов'язання придбаного суб'єкта господарювання. Кожна одиниця чи група одиниць, на яку розподіляється гудвіл вище зазначеним чином, повинна:

а) представляти найнижчий рівень у складі суб'єкта господарювання, на якому в цілях внутрішнього управління здійснюється моніторинг гудвілу;

б) бути не більшою від операційного сегмента, як визначено у параграфі 5 МСФЗ 8 "Операційні сегменти" до агрегації.

81. Гудвіл, що визнається при об'єднанні бізнесу, - це актив, який представляє майбутні економічні вигоди, які виникають в результаті придбання інших активів внаслідок об'єднання бізнесу, що не можуть бути окремо визначені або визнані. Гудвіл не генерує грошових потоків незалежно від інших активів або групи активів і часто забезпечує надходження грошових коштів від декількох одиниць, що генерують грошові кошти. Інколи гудвіл неможливо однозначно розподілити на окрему одиницю, що генерує грошові кошти, натомість він може бути віднесений лише до груп одиниць, що генерують грошові кошти. Унаслідок цього найнижчий рівень у складі суб'єкта господарювання, на якому в цілях внутрішнього управління здійснюється моніторинг гудвілу, інколи включає кілька одиниць, що генерують грошові кошти, до яких відноситься гудвіл, проте не може бути розподілений на них. Посилання в параграфах 83 - 99 та в Додатку В на одиницю, що генерує грошові кошти і на яку розподілений гудвіл, слід також читати і як посилання на групу одиниць, що генерують грошові кошти, на які розподіляється гудвіл.

82. У результаті застосування вимог параграфа 80 перевірка зменшення корисності гудвілу здійснюється на рівні, що відображає спосіб, у який суб'єкт господарювання управляє своєю діяльністю, з якою, як очевидно, пов'язаний гудвіл. Отже, потреби в розробці додаткових систем звітності, як правило, не виникає.

83. Одиниця, що генерує грошові кошти, на яку в цілях перевірки зменшення корисності був розподілений гудвіл, може не збігатися з тим рівнем, на якому здійснюється розподіл гудвілу відповідно до МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів" для цілей оцінки прибутку чи збитку від курсових різниць. Наприклад, якщо МСБО 21 вимагає від суб'єкта господарювання розподіляти гудвіл до відносно низьких рівнів для цілей оцінки прибутку чи збитку від курсових різниць, то вимоги перевіряти зменшення корисності гудвілу на цьому ж рівні немає, якщо тільки суб'єкт господарювання не здійснює моніторинг гудвілу на цьому рівні в цілях внутрішнього управління.

84. Якщо неможливо завершити первісний розподіл гудвілу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу, до завершення річного періоду, в якому відбувається це об'єднання бізнесу, то такий первісний розподіл гудвілу слід завершити до кінця першого річного періоду, який починається після дати придбання.

85. Відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" , якщо первісний облік об'єднання бізнесу може бути визначений лише попередньо наприкінці періоду, в якому відбувається це об'єднання бізнесу, то покупець повинен:

а) відображати в обліку таке об'єднання, використовуючи такі попередньо встановлені значення;

б) визнавати будь-яке коригування цих попередньо встановлених значень у результаті завершення первісного обліку упродовж періоду оцінки, що не має перевищувати дванадцять місяців від дати придбання.

За таких обставин може бути неможливо завершити первісний розподіл гудвілу, визнаного в результаті об'єднання бізнесу, до кінця річного періоду, в якому відбулося це об'єднання. У таких випадках суб'єкт господарювання розкриває ту інформацію, якої вимагає параграф 133.

86. Якщо гудвіл був розподілений на одиницю, що генерує грошові кошти, а суб'єкт господарювання ліквідує діяльність в межах цієї одиниці, то гудвіл, пов'язаний з діяльністю, що ліквідується, має бути:

а) включений до балансової вартості діяльності, що ліквідується, при визначенні прибутків чи збитку від її вибуття;

б) оцінений на основі відносних показників діяльності, що ліквідується, і за тією часткою одиниці, що генерує грошові кошти, яка залишається, якщо тільки суб'єкт господарювання може продемонструвати, що інший метод краще відображає гудвіл, пов'язаний з діяльністю, що вибуває.

Приклад Суб'єкт господарювання продає за 100 ВО в діяльність, яка була складовою одиниці, що генерує грошові кошти, на яку був розподілений гудвіл. Цей розподілений на зазначену одиницю гудвіл не може бути безпосередньо визначений або віднесений до групи активів на рівні, який є нижчим від рівня цієї одиниці. Це можна зробити лише умовно. Сума очікуваного відшкодування тієї частки одиниці, що генерує грошові кошти і яка залишається, становить 300 ВО. Оскільки гудвіл, розподілений на одиницю, що генерує грошові кошти, може бути визначений лише умовно або може бути віднесений до групи активів лише на рівні, який є нижчим від рівня цієї одиниці, то оцінювання гудвілу, пов'язаного з діяльністю, яка ліквідується, здійснюється на основі відносних значень для діяльності, яка ліквідується, і для тієї частки одиниці, що зберігається. Таким чином, 25 відсотків гудвілу, розподілених на одиницю, що генерує грошові кошти, включають до балансової вартості діяльності, що продається.

87. Якщо суб'єкт господарювання реорганізує свої звітну структуру в такий спосіб, який змінює склад однієї або кількох одиниць, що генерують грошові кошти, на які був розподілений гудвіл, тоді такий гудвіл підлягає перерозподілу за одиницями, до яких він відноситься. Такий перерозподіл слід здійснювати користуючись методом відносних значень, подібним до методу, що застосовується у разі продажу суб'єктом господарювання діяльності у межах одиниці, що генерує грошові кошти, якщо тільки суб'єкт господарювання не продемонструє, що інший метод краще відображає гудвіл, що відноситься до реорганізованих одиниць.

Приклад Гудвіл попередньо був розподілений на одиницю А, що генерує грошові кошти. Цей гудвіл, розподілений на одиницю А, може бути визначений або ж пов'язаний з групою активів, які перебувають на нижчому рівні, ніж А, тільки умовно. Одиниця А буде розділена і включена до складу трьох інших одиниць, що генерують грошові кошти, а саме - Б, В і Г. Оскільки гудвіл, розподілений на А, може бути визначений або пов'язаний з групою активів, що перебувають на нижчому, ніж А, рівні тільки умовно, то його перерозподіл на одиниці Б, В і Г здійснюється на основі відносних значень трьох відповідних частин А, до того, як ці частини інтегруються до Б, В і Г.

88. У випадках, коли гудвіл пов'язаний з одиницею, що генерує грошові кошти (як це зазначено в параграфі 81), але не був розподілений на цю одиницю, то ця одиниця підлягає перевірці на предмет зменшення корисності кожного разу, коли з'являються ознаки можливого зменшення корисності такої одиниці. Така перевірка здійснюється шляхом порівняння суми балансової вартості цієї одиниці, без урахування гудвілу, з сумою її очікуваного відшкодування. Будь-який збиток від зменшення корисності слід визнавати згідно з вимогами параграфа 104.

89. Якщо балансова вартість одиниці, що генерує грошові кошти і про яку йдеться у параграфі 88, включає нематеріальний актив з невизначеним строком корисної експлуатації або який ще не є придатним для використання, а перевірку його корисності можна здійснити лише в складі цієї одиниці, що генерує грошові кошти, то параграф 10 вимагає щорічно перевіряти зменшення корисності також і цієї одиниці.

90. Перевіряти зменшення корисності одиниці, що генерує грошові кошти і на яку був розподілений гудвіл, слід щорічно, а також тоді, коли з'являється будь-яке свідчення можливого зменшення корисності такої одиниці. Перевіряти слід шляхом порівняння балансової вартості цієї одиниці, до якої включається гудвіл, з сумою її очікуваного відшкодування. Якщо сума очікуваного відшкодування одиниці перевищує її балансову вартість, то таку одиницю (і гудвіл, що належить до неї) слід розглядати як таку, корисність якої не зменшилася. А якщо балансова вартість цієї одиниці перевищує суму її очікуваного відшкодування, то суб'єкт господарювання повинен визнавати збитки від зменшення корисності відповідно до параграфа 104.

91 - 95 [Вилучено]

96. Річну перевірку зменшення корисності одиниці, що генерує грошові кошти і на яку був розподілений гудвіл, можна здійснювати у будь-який час протягом річного звітного періоду за умови, що ця перевірка здійснюється в один і той самий час щороку. Перевірку зменшення корисності різних одиниць, що генерують грошові кошти, можна здійснювати в різні проміжки часу. Однак, якщо весь гудвіл або його певна частина, розподілена на одиницю, що генерує грошові кошти, були придбані в результаті об'єднання бізнесу протягом поточного річного періоду, то перевірку такої одиниці, що генерує грошові кошти, на зменшення її корисності слід здійснити до завершення поточного річного періоду.

97. Якщо перевірка корисності активів, які складають одиницю, що генерує грошові кошти і на яку був розподілений гудвіл, здійснюється одночасно з перевіркою одиниці, до складу якої входить цей гудвіл, то слід починати з перевірки зменшення корисності власне активів і тільки після цього перевіряти одиницю, що містить гудвіл. Подібним чином, якщо перевірка зменшення корисності одиниць, що генерують грошові кошти і являють собою групу таких одиниць, на які був розподілений гудвіл, проходить одночасно з перевіркою групи одиниць, що містять гудвіл, то спочатку слід перевірити зменшення корисності окремих одиниць і тільки після цього переходити до перевірки зменшення корисності груп одиниць, що містять гудвіл.

98. У процесі перевірки зменшення корисності одиниці, яка генерує грошові кошти і на яку був розподілений гудвіл, може з'явитися свідчення щодо зменшення корисності активу, який входить до складу цієї одиниці, що містить гудвіл. В такому випадку, суб'єкт господарювання спочатку перевіряє зменшення корисності активу і визнає будь-яке зменшення корисності за цим активом і лише після цього перевіряє зменшення корисності одиниці, яка генерує грошові кошти і яка містить відповідний гудвіл. Подібним чином, може існувати свідчення щодо зменшення корисності одиниці, що генерує грошові кошти і перебуває в складі групи одиниць, що містять гудвіл. У такому випадку суб'єкт господарювання спочатку перевіряє зменшення корисності цієї одиниці, що генерує грошові кошти, а потім перевіряє зменшення корисності групи одиниць, на яку розподілений відповідний гудвіл.

99. Можна застосовувати останнє деталізоване обчислення попереднього періоду, яке визначає суму очікуваного відшкодування одиниці, що генерує грошові кошти і на яку був розподілений гудвіл, для перевірки збитків від зменшення корисності за цією одиницею в поточному періоді, якщо дотримано таких умов:

а) усі активи і зобов'язання, які належать до такої одиниці, суттєво не змінилися від часу останнього обчислення суми очікуваного відшкодування;

б) у результаті останнього обчислення суми очікуваного відшкодування було отримано суму, яка суттєво перевищує балансову вартість певної одиниці;

в) відповідно до аналізу подій, що відбулися, і обставин, що змінилися від часу останнього обчислення суми очікуваного відшкодування, ймовірність того, що поточна сума очікуваного відшкодування буде меншою, ніж балансова вартість одиниці, є віддаленою.

100. Корпоративні активи включають активи групи або підрозділів, такі як будинок головного офісу або підрозділу підприємства, обладнання для електронної обробки даних або дослідницький центр. Структура суб'єкта господарювання визначає, чи відповідає актив визначенню корпоративних активів згідно з цим Стандартом для конкретної одиниці, яка генерує грошові кошти. Основною характеристикою корпоративних активів є те, що вони не генерують надходження грошових коштів незалежно від інших активів або груп активів, а їхню балансову вартість не можна повністю віднести до одиниці, що генерує грошові кошти, яка розглядається.

101. Оскільки корпоративні активи не генерують окремі надходження грошових коштів, суму очікуваного відшкодування окремого корпоративного активу не можна визначити, окрім випадків, коли управлінський персонал вирішив ліквідувати такий актив. Тому, якщо є ознака можливого зменшення корисності корпоративного активу, то суму очікуваного відшкодування визначають для одиниці, яка генерує грошові кошти, або групи таких одиниць, до яких належить корпоративний актив, і порівнюють її з балансовою вартістю цієї одиниці, яка генерує грошові кошти, чи з балансовою вартістю групи одиниць, що генерують грошові кошти. Будь-який збиток від зменшення корисності визнають відповідно до параграфа 104.

102. Перевіряючи зменшення корисності одиниці, яка генерує грошові кошти, суб'єкт господарювання повинен визначати всі корпоративні активи, пов'язані з цієї одиницею, яка генерує грошові кошти. Якщо частка балансової вартості корпоративного активу:

а) може бути розподілена на обґрунтованій і послідовній основі на цю одиницю, то суб'єктові господарювання слід порівняти балансову вартість цієї одиниці, включаючи частку балансової вартості корпоративного активу, розподілену на цю одиницю, із сумою її очікуваного відшкодування. Будь-який збиток від зменшення корисності визнають відповідно до параграфа 104;

б) не може бути розподілена на обґрунтованій і послідовній основі на цю одиницю, тоді суб'єктові господарювання слід:

i) порівняти балансову вартість цієї одиниці без урахування корпоративного активу із сумою її очікуваного відшкодування і визнати будь-який збиток від зменшення корисності відповідно до параграфа 104;

ii) визначити найменшу групу одиниць, що генерують грошові кошти, яка включає одиницю, яка генерує грошові кошти, що перевіряється, на яку можна розподілити частку балансової вартості корпоративного активу на обґрунтованій і послідовній основі; та

iii) порівняти балансову вартість цієї групи одиниць, що генерують грошові кошти, включаючи частку балансової вартості корпоративного активу, розподілену на цю групу одиниць, із сумою очікуваного відшкодування цієї групи одиниць. Будь-який збиток від зменшення корисності визнають відповідно до параграфа 104.

103. Ілюстративний приклад 8 демонструє застосування цих вимог до корпоративних активів.

104. Збиток від зменшення корисності слід визнавати для одиниці, що генерує грошові кошти (для найменшої групи одиниць, що генерують грошові кошти, на яку був розподілений гудвіл або корпоративний актив), якщо і тільки якщо сума очікуваного відшкодування цієї одиниці (групи одиниць) менша від балансової вартості цієї одиниці (групи одиниць). Для зменшення балансової вартості активів одиниці збиток від зменшення корисності слід розподіляти у такій послідовності:

а) спочатку зменшити балансову вартість будь-якого гудвілу, розподіленого на цю одиницю (групу одиниць), яка генерує грошові кошти;

б) потім на пропорційній основі розподілити на інші активи одиниці (групи одиниць), базуючись на балансовій вартості кожного активу, який входить до складу одиниці (групи одиниць).

Такі зменшення балансової вартості слід розглядати як збиток від зменшення корисності окремих активів та визнавати відповідно до параграфа 60.

105. Розподіляючи збиток від зменшення корисності згідно з параграфом 104, суб'єктові господарювання не слід зменшувати балансову вартість активу нижче найбільшої з таких величин:

а) його справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж (якщо її можна визначити);

б) вартості активу при використанні (якщо її можна визначити);

в) нуля.

Суму збитку від зменшення корисності, яку в інших випадках розподіляли б на цей актив, слід розподіляти на пропорційній основі на інші активи одиниці (групи одиниць).

106. Якщо неможливо оцінити суму очікуваного відшкодування кожного окремого активу одиниці, яка генерує грошові кошти, цей Стандарт вимагає умовного розподілення збитку від зменшення корисності між активами цієї одиниці (за винятком гудвілу), оскільки всі активи одиниці, яка генерує грошові кошти, працюють разом.

107. Якщо суму очікуваного відшкодування окремого активу не можна визначити (див. параграф 67), тоді:

а) збиток від зменшення корисності визнають для активу, якщо його балансова вартість перевищує більшу з двох оцінок: справедливу вартість за вирахуванням витрат на продаж та результат процедур розподілу, наведених у параграфах 104 і 105;

б) збиток від зменшення корисності не визнають для активу, якщо корисність пов'язаної з ним одиниці, яка генерує грошові кошти, не зменшилася. Цей підхід є доречним, навіть якщо справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж активу менша, ніж його балансова вартість.

Приклад Верстат зазнав фізичного пошкодження, але все ще працює, хоч і не так добре, як раніше. Справедлива вартість верстату за вирахуванням витрат на його продаж менша від його балансової вартості. Верстат не генерує незалежних надходжень грошових коштів. Найменша група активів, яка включає верстат, яку можна визначити і яка генерує надходження грошових коштів, що здебільшого не залежать від надходжень грошових коштів від інших активів, - це виробнича лінія, до якої належить верстат. Сума очікуваного відшкодування виробничої лінії показує, що корисність виробничої лінії в цілому не зменшилася. Припущення 1. Бюджети/прогнози, затверджені управлінським персоналом, не відображають його наміру замінити верстат. Суму очікуваного відшкодування верстата не можна оцінити окремо, оскільки вартість верстата при використанні: а) може відрізнятися від справедливої вартості верстата за вирахуванням витрат на його продаж; б) можна визначити лише для одиниці, яка генерує грошові кошти і до якої належить верстат (виробнича лінія). Корисність виробничої лінії не зменшилася. Отже, збиток від зменшення корисності не визнається для верстата. Однак суб'єкт господарювання може мати потребу переоцінити період амортизації або метод амортизації верстата. Можливо, потрібен коротший період амортизації або швидший метод амортизації для відображення очікуваного строку корисної експлуатації верстата, що залишається, або моделі, за якою очікується споживання суб'єктом господарювання економічних вигід. Припущення 2. Бюджети/прогнози, затверджені управлінським персоналом, відображають його намір замінити верстат і продати його найближчим часом. Грошові потоки від безперервного використання верстата до його ліквідації за оцінкою настільки малі, що їх не беруть до уваги. Вартість верстата при використанні можна оцінити як таку, що наближається до справедливої вартості верстата за вирахуванням витрат на його продаж. Таким чином, суму очікуваного відшкодування верстата можна визначити, не враховуючи одиницю, що генерує грошові кошти і до якої належить цей верстат (виробничу пінію). Оскільки справедлива вартість верстата за вирахуванням витрат на його продаж менша, ніж його балансова вартість, то збиток від зменшення корисності визнають для верстата.

108. Після застосування вимог параграфів 104 та 105 зобов'язання слід визнавати за будь-якою сумою збитку від зменшення корисності, що залишається, для одиниці, яка генерує грошові кошти, якщо і тільки якщо цього вимагають інші МСФЗ.

109. У параграфах 110 - 116 викладено вимоги до сторнування збитку від зменшення корисності, визнаного для активу або одиниці, яка генерує грошові кошти, у попередні періоди. У цих вимогах застосовано термін "актив", але він поширюється як на окремий актив, так і на одиницю, яка генерує грошові кошти. Додаткові вимоги для окремого активу викладені в параграфах 117 - 121, для одиниці, яка генерує грошові кошти, - у параграфах 122 і 123, та для гудвілу - в параграфах 124 та 125.

110. Суб'єктові господарювання слід визначити в кінці кожного звітного періоду, чи є свідчення того, що збиток від зменшення корисності, визнаного для іншого, ніж гудвіл, активу в попередніх періодах, вже відсутній або зменшився. Якщо така ознака є, суб'єкт господарювання має оцінити суму очікуваного відшкодування цього активу.

111. Оцінюючи наявність будь-якої ознаки того, що збиток від зменшення корисності, визнаний у попередні періоди для активу, іншого ніж гудвіл, більше не існує або зменшився, суб'єкт господарювання повинен брати до уваги щонайменше такі ознаки:

а) ринкова вартість активу суттєво збільшилася протягом періоду;

б) суттєві зміни зі сприятливим впливом на підприємство сталися протягом періоду (або незабаром стануться) у технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні, у якому діє суб'єкт господарювання, чи на ринку, для якого призначений актив;

в) ринкові ставки відсотка або інші ринкові ставки доходу від інвестицій зменшилися протягом періоду, і ймовірно, що таке зменшення вплине на ставку дисконту, застосовану при обчисленні вартості активу при використанні і суттєво збільшить суму очікуваного відшкодування такого активу.

г) значні зміни зі сприятливим впливом на суб'єкт господарювання сталися протягом періоду (або, як очікується, незабаром стануться) в інтенсивності чи способі теперішнього чи очікуваного використання активу. Ці зміни включають затрати, понесені протягом періоду, з метою вдосконалення або підвищення продуктивності чи реструктуризації діяльності, до якої належить актив.

ґ) є свідчення, що можна отримати з внутрішньої звітності, яке вказує, що економічна ефективність активу є (або буде) кращою за очікувану.

112. Ознаки потенційного зменшення збитку від зменшення корисності в параграфі 111 є переважно дзеркальним відображенням ознак потенційного збитку від зменшення корисності в параграфі 12.

113. Якщо є ознаки того, що збитку від зменшення корисності, визнаного для іншого, ніж гудвіл, активу, вже немає або він зменшився, це може свідчити про необхідність перегляду та коригування методу амортизації, залишкової вартості активу або строку корисної експлуатації, що залишився, відповідно до МСФЗ, що застосовується до активу, навіть якщо збиток від зменшення корисності не сторнують для цього активу.

114. Збиток від зменшення корисності, визнаний для активу (за винятком гудвілу) в попередніх періодах, слід сторнувати, якщо і тільки якщо змінилися попередні оцінки, застосовані для визначення суми очікуваного відшкодування активу з моменту визнання останнього збитку від зменшення корисності. Якщо це так, то балансову вартість активу слід збільшити до суми його очікуваного відшкодування, за винятком випадків, наведених у параграфі 117. Таке збільшення є сторнуванням збитку від зменшення корисності.

115. Сторнування збитку від зменшення корисності відображає збільшення оціненого експлуатаційного потенціалу активу від використання або продажу, починаючи з дати, коли суб'єкт господарювання востаннє визнав збиток від зменшення корисності для цього активу. Параграф 130 вимагає, щоб суб'єкт господарювання визначав зміну в оцінках, що спричиняє збільшення оціненого експлуатаційного потенціалу. Приклади змін в оцінках включають:

а) зміну основи суми очікуваного відшкодування (тобто чи основана сума очікуваного відшкодування базується на справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж, чи ж на вартості при використанні);

б) зміну суми або визначення часу оцінених майбутніх грошових потоків чи ставки дисконту, якщо сума очікуваного відшкодування базувалася на вартості при використанні,

або

в) зміну оцінки компонентів справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж, якщо сума очікуваного відшкодування базувалася на справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж.

116. Вартість активу при використанні може перевищити балансову вартість активу просто тому, що теперішня вартість майбутніх надходжень грошових коштів збільшується з їхнім наближенням. Проте експлуатаційний потенціал активу не збільшився. Отже, збиток від зменшення корисності не сторнується тільки з причин плину часу (іноді це називають "закриттям позиції" дисконту), навіть якщо сума очікуваного відшкодування активу стає більшою його від балансової вартості.

117. Збільшена балансова вартість іншого, ніж гудвіл, активу внаслідок сторнування збитку від зменшення корисності не повинна перевищувати балансову вартість (за вирахуванням амортизації), яку б визначили, якби збиток від зменшення корисності не визнали для активу в попередні роки.

118. Будь-яке збільшення балансової вартості іншого, ніж гудвіл, активу вище від тієї балансової вартості (за вирахуванням амортизації), яку б визначили, якби збиток від зменшення корисності не визнали для активу в попередні роки, є переоцінкою. Обліковуючи таку переоцінку, суб'єкт господарювання застосовує відповідний для цього активу МСФЗ.

119. Сторнування збитку від зменшення корисності для іншого, ніж гудвіл, активу слід негайно визнавати в прибутках чи збитках, якщо актив не відображають за переоціненою сумою згідно з іншим МСФЗ (наприклад, згідно з моделлю переоцінки у МСБО 16 ). Будь-яке сторнування збитку від зменшення корисності переоціненого активу слід розглядати як дооцінку згідно з цим іншим МСФЗ.

120. Сторнування збитку від зменшення корисності переоціненого активу визнається в іншому сукупному доході і збільшує результат дооцінки для цього активу. Однак, якщо збиток від зменшення корисності того самого переоціненого активу раніше визнано як витрати у прибутку або збитку, сторнування такого збитку від зменшення корисності також визнається в прибутку або збитку тією ж мірою.

121. Після визнання сторнування збитку від зменшення корисності, амортизаційні відрахування щодо активу слід коригувати в подальших періодах для розподілу переглянутої вартості активу мінус його ліквідаційна вартість (якщо вона є) на систематичній основі протягом решти строку його корисної експлуатації, що залишився.

122. Сторнування збитку від зменшення корисності для одиниці, яка генерує грошові кошти, слід розподіляти на активи цієї одиниці (за винятком гудвілу) на пропорційній основі відповідно до сум балансової вартості цих активів. Це збільшення балансової вартості активів одиниці слід розглядати як сторнування збитку від зменшення корисності за окремими активами і визнавати відповідно до параграфа 119.

123. Розподіляючи сторнування збитку від зменшення корисності одиниці, що генерує грошові кошти, відповідно до параграфа 122, не слід збільшувати балансову вартість активу вище нижчої з таких величин:

а) суми його очікуваного відшкодування (якщо її можна визначити); та

б) балансової вартості (за вирахуванням амортизації), яку б визначили, якби збиток від зменшення корисності не визнали для активу в попередніх періодах.

Суму сторнування збитку від зменшення корисності, яку інакше розподілили б на актив, слід розподіляти на пропорційній основі на інші активи одиниці, за винятком гудвілу.

124. Збиток від зменшення корисності, визнаний для гудвілу, не слід сторнувати в наступному періоді.

125. МСБО 38 "Нематеріальні активи" забороняє визнавати внутрішньо генерований гудвіл. Імовірно, що будь-яке збільшення суми очікуваного відшкодування гудвілу в наступних періодах після періодів визнання збитку від зменшення корисності цього гудвілу, є збільшенням внутрішньо генерованого гудвілу, а не сторнуванням збитку від зменшення корисності, визнаного щодо придбаного гудвілу.

126. Для кожного класу активів суб'єкт господарювання повинен розкривати таку інформацію:

а) суму збитків від зменшення корисності, визнаних у прибутку або збитках протягом періоду, а також статтю (статті) звіту про сукупний прибуток, до яких включають ці збитки від зменшення корисності;

б) суму сторнувань збитків від зменшення корисності, визнаних у прибутку або збитках протягом періоду, а також статтю (статті) звіту про сукупний прибуток, у яких ці збитки від зменшення корисності сторнуються;

в) суму збитків від зменшення корисності переоцінених активів, визнаних в іншому сукупному прибутку протягом періоду;

г) суму сторнувань збитків від зменшення корисності переоцінених активів, визнаних в іншому сукупному прибутку протягом періоду.

127. Клас активів - це група активів, однакових за характером і способом використання в діяльності суб'єкта господарювання.

128. Інформацію, що її вимагає параграф 126, можна подавати разом з іншою інформацією про цей клас активів, яку розкривають. Наприклад, цю інформацію можна включити в узгодження балансової вартості основних засобів на початок і кінець періоду, як цього вимагає МСБО 16 .

129. Суб'єктові господарювання, що складає звітність за сегментами відповідно до МСФЗ 8 , слід розкривати таку інформацію щодо кожного сегмента, відображеного у звітності

а) суму збитків від зменшення корисності, визнану в прибутку та збитках і в іншому сукупному прибутку протягом періоду;

б) суму сторнувань збитків від зменшення корисності, визнану в прибутку та збитках і в іншому сукупному прибутку протягом періоду.

130. Суб'єктові господарювання слід розкривати зазначену нижче інформацію за кожним суттєвим збитком від зменшення корисності, що був визнаний або сторнований протягом періоду за кожним окремим активом (включаючи гудвіл) або за кожною одиницею, що генерує грошові кошти:

а) події та обставини, які спричинили визнання або сторнування збитку від зменшення корисності;

б) визнану або сторновану суму збитку від зменшення корисності;

в) для окремого активу:

i) характер активу;

ii) сегмент, за яким подають звітність і до якого належить актив якщо суб'єкт господарювання надає звітність за сегментами відповідно до МСФЗ 8 ;

г) для одиниці, яка генерує грошові кошти:

i) опис одиниці, яка генерує грошові кошти (наприклад, чи є вона асортиментом продукції, заводом, видом діяльності, географічним регіоном або ж сегментом, за яким надають звітність згідно з визначенням у МСФЗ 8 );

ii) суму збитку від зменшення корисності, визнану або сторновану за класом активів і (якщо суб'єкт господарювання відображає у звіті інформацію за сегментами згідно МСФЗ 8 ) за звітним сегментом;

iii) якщо сукупність активів для визначення одиниці, яка генерує грошові кошти, змінилася з часу попереднього оцінювання суми очікуваного відшкодування одиниці, яка генерує грошові кошти, суб'єктові господарювання слід описувати поточний та попередній спосіб об'єднання активів у сукупності, а також причини зміни способу визначення одиниці, яка генерує грошові кошти;

ґ) чи є сума очікуваного відшкодування активу (одиниці, яка генерує грошові кошти) справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж, чи вартістю при використанні;

д) основу, застосовану для визначення справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж, якщо сума очікуваного відшкодування є справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж (наприклад, чи ціна продажу визначалася посиланням на активний ринок);

е) ставку (ставки) дисконту, застосовану під час поточної оцінки та під час попередньої оцінки (якщо вона є) вартості при використанні, якщо вартість очікуваного відшкодування є вартістю при використанні.

131. Суб'єктові господарювання слід розкривати таку інформацію про сукупні збитки від зменшення корисності і сукупні сторновані суми збитку від зменшення корисності протягом періоду, за який інформація, що її вимагає параграф 130, не подавалася:

а) основні класи активів, на які впливають збитки від зменшення корисності і сторнування збитків від зменшення корисності;

б) основні події та обставини, які спричинили визнання (сторнування) цих збитків від зменшення корисності.

132. Стандарт заохочує суб'єктів господарювання розкривати інформацію про основні припущення, застосовані для визначення суми очікуваного відшкодування активів (одиниць, які генерують грошові кошти) протягом періоду. Однак параграф 134 вимагає від суб'єкта господарювання розкривати інформацію про оцінки, застосовані для визначення суми очікуваного відшкодування одиниці, що генерує грошові кошти, якщо до балансової вартості такої одиниці включено гудвіл чи нематеріальний актив з невизначеним строком корисної експлуатації.

133. Якщо (згідно з параграфом 84) будь-яка частка гудвілу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу протягом періоду, не була розподілена на одиницю (групу одиниць), що генерує грошові кошти на кінець звітного періоду, то інформацію про таку суму нерозподіленого гудвілу слід розкривати разом із причинами, які пояснюють, чому ця сума залишається нерозподіленою.

134. Суб'єкт господарювання розкриває інформацію відповідно до вимог пунктів а) - д) за кожною одиницею (групою одиниць), що генерує грошові кошти, для яких сума балансової вартості гудвілу або нематеріальних активів з невизначеним строком корисної експлуатації, розподілених на ці одиниці (групи одиниць), що генерують грошові кошти, є суттєвими порівняно із загальною сумою балансової вартості гудвілу чи нематеріальних активів, строки корисної експлуатації яких не визначені, а саме:

а) балансову вартість гудвілу, розподіленого на певну одиницю (групу одиниць);

б) балансову вартість нематеріальних активів з невизначеними строками корисної експлуатації, розподілену на певну одиницю (групу одиниць);

в) основу, на якій була визначена сума очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) (тобто вартість при використанні або справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж);

г) якщо сума очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) базується на вартості при використанні, тоді слід:

i) описувати кожне ключове припущення, на якому управлінський персонал базує прогнозні потоки грошових коштів для певного періоду, охопленого останніми бюджетами/прогнозами. Ключовими вважаються ті припущення, до яких сума очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) є найбільш чутливою;

ii) описувати підхід, застосований управлінським персоналом для визначення значення (або значень) для кожного з ключових припущень, незалежно від того, чи відображають ці значення попередній досвід, чи відповідають зовнішнім джерелам інформації; якщо це не так, тоді слід пояснити, чому визначені значення відрізняються від попереднього досвіду або ж від зовнішніх джерел інформації;

iii) зазначати період, на який управлінський персонал спрогнозував грошові потоки на основі фінансових бюджетів/прогнозів, що були схвалені управлінським персоналом. Якщо для одиниць (груп одиниць), що генерують грошові кошти, застосовується період, який перевищує п'ять років, то слід надавати пояснення, чому такий довший період є виправданим;

iv) наводити темпи зростання, використані для екстраполяції прогнозних оцінок грошових потоків для періодів, що виходять за межі останніх фінансових бюджетів/прогнозів, а також обґрунтування, яке пояснює застосування будь-якого темпу зростання, який перевищує середні показники росту для продуктів, галузей, країни (країн), у яких функціонує суб'єкт господарювання, або ринків, до яких належить одиниця (група одиниць);

v) наводити ставку (ставки) дисконту, застосовану для підготовки прогнозу грошових потоків;

ґ) методологію, застосовану для визначення справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж, якщо сума очікуваного відшкодування одиниці (одиниць) базується на справедливій вартості за вирахуванням витрат на продаж. Якщо справедлива вартість за вирахуванням витрат на продаж не визначається із застосуванням цін, що існують на ринку для певної одиниці (групи одиниць), то слід також розкривати таку інформацію:

i) опис кожного ключового припущення, на якому управлінський персонал базує своє визначення справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж. Ключовими вважаються ті припущення, до яких сума очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) є найбільш чутливою;

ii) опис підходу, застосованого управлінським персоналом для визначення значення (значень) для кожного з ключових припущень незалежно від того, чи відображають ці значення попередній досвід або ж (якщо доречно) відповідають зовнішнім джерелам інформації; якщо це не так, то слід пояснити, чому і як визначені значення відрізняються від попереднього досвіду або ж від зовнішніх джерел інформації;

Якщо справедливу вартість мінус витрати на продаж визначено з використанням прогнозів дисконтованих грошових потоків, то слід навести також таку інформацію:

iii) період, на який управлінський персонал спрогнозував грошові потоки;

iv) темпи зростання, використані для екстраполяції прогнозів грошових потоків;

v) ставка (ставки) дисконту, застосована у прогнозах грошових потоків.

д) якщо в результаті прийнятно можливих змін у ключових припущеннях, на яких управлінський персонал базував своє визначення суми очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць), сума балансової вартості одиниці (групи одиниць) змінюється і перевищує суму її очікуваного відшкодування, то слід розкривати:

i) суму, на яку розмір очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) перевищує її балансову вартість;

ii) значення, визначені для цього ключового припущення;

iii) суму, на яку слід змінити значення, визначене для цього ключового припущення (після врахування всіх аспектів впливу цієї зміни за всіма іншими змінними показниками, що їх використовують для оцінки суми очікуваного відшкодування), аби розмір очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць) дорівнював її балансовій вартості.

135. Якщо деякі або всі суми балансової вартості гудвілу або нематеріальних активів з невизначеним строком корисної експлуатації розподіляються на декілька одиниць (груп одиниць), що генерують грошові кошти, і кожна така сума, розподілена в такий спосіб на кожну одиницю (групу одиниць), є несуттєвою порівняно із загальною сумою балансової вартості гудвілу чи нематеріальних активів, строк корисної експлуатації яких не визначений, то цей факт слід розкривати разом із сукупною сумою балансової вартості гудвілу або нематеріальних активів з невизначеним строком корисної експлуатації, розподілених на ці одиниці (групи одиниць). Крім того, якщо суми очікуваного відшкодування будь-якої з цих одиниць (груп одиниць) базуються на таких самих ключових припущеннях, а також суми балансової вартості гудвілу або нематеріальних активів з невизначеним строком корисної експлуатації, розподілених на ці одиниці (групи одиниць), є суттєвими порівняно із загальною сумою балансової вартості гудвілу чи нематеріальних активів, строк корисної експлуатації яких не визначений, то суб'єкт господарювання повинен розкривати цей факт разом з такою інформацією:

а) сукупна балансова вартість гудвілу, розподіленого на такі одиниці (групи одиниць);

б) сукупна сума нематеріальних активів, строк корисної експлуатації яких не визначений, що розподілені на ці одиниці (групи одиниць);

в) опис ключових припущень (припущення);

г) опис підходу, застосованого управлінським персоналом для визначення значення (значень) для кожного з ключових припущень, незалежно від того, чи відображають ці значення попередній досвід, чи (якщо доречно) відповідають зовнішнім джерелам інформації; якщо це не так, тоді слід пояснити, чому та як визначені значення відрізняються від попереднього досвіду або ж від зовнішніх джерел інформації;

ґ) якщо в результаті прийнятно можливих змін у ключових припущеннях сукупна сума балансової вартості одиниць (груп одиниць) ніж перевищує сукупну суму її очікуваного відшкодування, то слід розкривати:

i) суму, на яку сукупна сума очікуваного відшкодування одиниць (груп одиниць) перевищує сукупну суму їх балансової вартості;

ii) значення, визначені для цього ключового припущення (ключових припущень);

iii) суму, на яку слід змінити значення, визначене для цього ключового припущення (ключових припущень), після врахування всіх аспектів впливу цієї зміни за всіма іншими змінними показниками, що їх використовують для оцінки суми очікуваного відшкодування, щоб сукупна сума очікуваного відшкодування одиниць (груп одиниць) дорівнювала сукупній сумі їх балансової вартості.

136. Останні деталізовані обчислення, зроблені у попередньому періоді, суми очікуваного відшкодування одиниці (групи одиниць), що генерують грошові кошти, можна переносити на майбутні періоди (згідно з параграфами 24 і 99) і застосовувати для перевірки зменшення корисності цієї одиниці (групи одиниць) у поточному періоді, якщо дотримано визначених умов. У такому випадку інформація стосовно цієї одиниці (групи одиниць), що включається до розкриття інформації згідно з вимогами параграфів 134 і 135, відноситься до обчислення суми очікуваного відшкодування на основі інформації, перенесеної на майбутній період.

137. Ілюстративний приклад 9 демонструє розкриття інформації, що її вимагають параграфи 134 і 135.

138 [Вилучено]

139. Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт для:

а) гудвілу і нематеріальних активів, придбаних у результаті об'єднання бізнесу, для яких датою угоди є 31 березня 2004 р. або пізніша дата;

б) усіх інших активів у подальшому після початку першого річного періоду, що розпочинається 31 березня 2004 р., або пізніше.

140. Суб'єктам господарювання, на які поширюються положення параграфа 139, рекомендується до застосовувати вимоги цього Стандарту до дати набрання чинності, визначеної в параграфі 139. Однак, якщо суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до зазначених дат набрання чинності, йому одночасно також слід застосовувати МСФЗ 3 і МСБО 38 (у переглянутій версії 2004 р.).

140А МСБО 1 "Подання фінансової звітності" (переглянутий у 2007 р.) вніс зміни до термінології, що використовується у всіх МСФЗ. Крім того, він запровадив зміни до параграфів 61, 120, 126 та 129. Суб'єкт господарювання має застосовувати ці зміни для річних періодів, що починаються 1 січня 2009 р., або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСБО 1 (переглянутий у 2007 р.) для періоду, що починається раніше, він повинен також застосовувати зазначені зміни і до цього періоду.

140Б МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 р.) вніс зміни до параграфів 65, 81, 85 та 139; вилучив параграфи 91 - 95 та 138 і додав Додаток В. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 р., або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 р.) для періоду, що починається раніше, він повинен також застосовувати зазначені зміни і до цього періоду.

140В Параграф 134(ґ) був змінений внаслідок "Вдосконалень МСФЗ", оприлюднених у травні 2008 р. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни для річних періодів, що починаються 1 січня 2009 р., або пізніше. Дозволяється застосування раніше зазначеної дати. Якщо суб'єкт господарювання застосовує ці зміни для періоду, що починається раніше, йому слід розкривати цей факт.

140Г "Собівартість інвестицій у дочірнє, спільно контрольоване або асоційоване підприємство" (зміни до МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" та до МСБО 27), оприлюднені у травні 2008 р., додали параграф 12(є). Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни для майбутніх річних періодів, що починаються 1 січня 2009 р., або пізніше. Дозволяється застосування раніше зазначеної дати. Якщо суб'єкт господарювання застосовує відповідні зміни у параграфах 4 та 38А МСБО 27 для періоду, що починається раніше, йому слід одночасно застосовувати зміни, що містяться у параграфі 12(є).

140Ґ "Удосконалення до МСФЗ", видані у квітні 2009 р., змінили параграф 80(б). Суб'єкт господарювання застосовує цю зміну перспективно для річних періодів, що починаються 1 січня 2010 р. або пізніше. Дозволяється застосування до цієї дати. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цю зміну для періоду до зазначеної дати, він розкриває цей факт.

140Д [Вилучено]

140Е МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р., змінив параграфи 2(ґ) та 5 і вилучив параграф 140Д. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни, якщо він застосовує МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р.

141. Цей Стандарт замінює МСБО 36 "Зменшення корисності активів" (виданий у 1998 р.).

Цей додаток є невід'ємною складовою цього Стандарту. Він надає керівництво щодо використання методів на основі теперішньої вартості для оцінки вартості при використанні. Хоча в цьому керівництві застосовується термін "актив", він однаковою мірою стосується і групи активів, які утворюють одиницю, що генерує грошові кошти.

А1. Далі наводимо перелік елементів, які, взяті разом, відображають економічні відмінності між активами:

а) оцінка майбутніх грошових потоків або (у більш складних випадках) низки майбутніх грошових потоків, що їх суб'єкт господарювання очікує отримати від активу;