Концептуальна основа фінансової звітності

4.28 Розмежування статей доходу та витрат і об'єднання їх різними способами дає змогу продемонструвати кілька оцінок результатів діяльності суб'єкта господарювання. Вони мають різні ступені змістовності. Наприклад, звіт про прибутки та збитки може демонструвати валовий прибуток, прибуток від звичайної діяльності до сплати податків і чистий прибуток або збиток.

4.29 Визначення доходу включає дохід від звичайної діяльності і прибуток від інших операцій. Власне доходи виникають під час звичайної діяльності суб'єкта господарювання і мають різну назву, в тому числі: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди, роялті та орендна плата.

4.30 Прибуток від інших операцій відображає інші статті, які відповідають визначенню доходу, і може виникати або не виникати в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання. Прибуток від інших операцій означає збільшення економічних вигід, а отже, своєю суттю не відрізняється від доходу. Тому в цій Концептуальній основі його не розглядають як окремий елемент.

4.31 Прибуток від інших операцій включає, наприклад, доходи, отримані в результаті вибуття непоточних активів. Визначення доходу включає також нереалізований прибуток, наприклад, такий, що виникає в результаті переоцінки ринкових цінних паперів, і такий, що є результатом зростання балансової вартості довгострокових активів. Коли прибуток від інших операцій визнається в звіті про прибутки та збитки, він, як правило, відображається окремо, оскільки ця інформація є корисною для прийняття економічних рішень. Часто прибуток від інших операцій відображається за вирахуванням пов'язаних з ним витрат.

4.32 Завдяки доходу можна отримати або збільшити корисність різних типів активів; приклади включають грошові кошти, дебіторську заборгованість та товари або послуги, отримані в обмін на надані товари чи послуги. Дохід може також виникати в результаті погашення зобов'язань. Наприклад, суб'єкт господарювання може надати товари або послуги позикодавцеві для погашення зобов'язання повернути непогашену позику.

4.33 Визначення витрат включає збитки та витрати, які виникають під час звичайної діяльності суб'єкта господарювання. Витрати, що виникають під час звичайної діяльності суб'єкта господарювання, включають, наприклад, собівартість реалізованої продукції, заробітну плату та амортизацію. Вони, як правило, мають форму вибуття або амортизації активів, таких як грошові кошти та їх еквіваленти, запаси, основні засоби.

4.34 Збитки відображають інші статті, які відповідають визначенню витрат і можуть виникати або не виникати в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання. Збитки означають зменшення економічних вигід, що своєю суттю не відрізняються від інших витрат. Тому в цій Концептуальній основі їх не розглядають як окремий елемент.

4.35 Збитки включають, наприклад, збитки в результаті стихійних лих, таких як пожежа або повінь, а також ті, що виникають після вибуття непоточних активів. Визначення витрат охоплює також нереалізовані збитки, наприклад, такі, які виникають у результаті зростання обмінного курсу іноземної валюти щодо позички суб'єкта господарювання в цій валюті. Коли збитки визнають у звіті про прибутки та збитки, їх, як правило, відображають окремо, оскільки інформація про них є корисною для прийняття економічних рішень. Збитки часто відображаються у звітах без пов'язаного з ними доходу.

4.36 Переоцінка або перерахунок активів та зобов'язань веде до зменшення або збільшення власного капіталу. Хоча це збільшення або зменшення відповідає визначенню доходу та витрат, воно не входить до складу звіту про прибутки та збитки згідно з певними концепціями збереження капіталу. Замість цього дані статті входять до складу власного капіталу як коригування збереження капіталу або як резерви переоцінки. Ці концепції збереження капіталу обговорюються в параграфах 102 - 110 Концептуальної основи.

4.37 Визнання є процесом включення до балансу або до звіту про прибутки та збитки статті, яка відповідає визначенню елемента та відповідає критеріям визнання, наведеним у параграфі 83. Визнання передбачає словесний опис статті та грошову суму із включенням цієї суми до підсумків балансу та звіту про прибутки та збитки. Статті, які відповідають критеріям визнання, мають відображатися у балансі та звіті про прибутки та збитки. Невизнання таких статей не може бути виправлене шляхом розкриття застосованих облікових політик або за допомогою приміток чи пояснювального матеріалу.

4.38 Стаття, яка відповідає визначенню елемента, має бути визнана, якщо:

а) є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання або вибуття з нього будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов'язаної зі статтею;

б) стаття має собівартість або вартість, яку можна достовірно визначити*.

4.39 Визначаючи відповідність статті цим критеріям, а значить і доречність її визнання у фінансових звітах, треба брати до уваги суттєвість, про що йдеться у параграфах 29 та 30. Цей взаємозв'язок між елементами означає, що стаття, яка відповідає визначенню і критеріям визнання для певного елемента, наприклад, активу, автоматично потребує визнання іншого елемента, наприклад, доходу або зобов'язання.

4.40 Концепція ймовірності використовується в критеріях визнання і належить до ступеня невизначеності щодо надходження до суб'єкта господарювання або вибуття з нього майбутніх економічних вигід, пов'язаних зі статтею. Ця концепція відповідає невизначеності, що характеризує середовище, у якому діє суб'єкт господарювання. Оцінка ступеня невизначеності стосовно отримання майбутніх економічних вигід робиться на основі свідчення, яке є наявним на момент складання фінансових звітів. Наприклад, якщо існує ймовірність погашення дебіторської заборгованості суб'єктові господарювання, визнання такої дебіторської заборгованості як активу буде виправданим, якщо немає свідчення протилежного. Але у випадку наявності значної кількості рахунків дебіторів, як правило, певний ступінь несплати вважається ймовірним, а отже, визнаються витрати, які відображають очікуване зменшення економічних вигід.

4.41 Другим критерієм, необхідним для визнання статті, є наявність собівартості або вартості, яка може бути достовірно виміряна, про що йдеться в параграфах 31 - 38 цієї Концептуальної основи. У багатьох випадках треба обчислювати собівартість або вартість; використання достовірних попередніх оцінок є суттєвим складником складання фінансових звітів, і воно не впливає на їхню достовірність. Але якщо не можна зробити такої достовірної оцінки, стаття не визнається в балансі або звіті про прибутки та збитки. Наприклад, надходження, які очікуються в результаті успішного судового процесу, можуть відповідати визначенню як активу і доходу, так і критерію ймовірності при визнанні; проте, якщо неможливо достовірно визначити претензію, її не можна визнавати як актив або дохід; але існування претензії буде розкриватися в примітках, у пояснювальному матеріалі або в додаткових таблицях.

4.42 Стаття, яка на певний час не відповідає критеріям визнання в параграфі 83, може бути визнана пізніше як результат подальших обставин або подій.

4.43 Стаття, яка має основні характеристики елемента, але не відповідає критеріям визнання, може потребувати розкриття в примітках, пояснювальному матеріалі або додаткових таблицях. Це доцільно, коли інформація про статтю вважається доречною для оцінки користувачами фінансових звітів фінансового стану, результатів діяльності або змін у фінансовому стані суб'єкта господарювання.

4.44 Актив визнається в балансі, коли є ймовірним надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання і актив має собівартість або вартість, яку можна достовірно виміряти.

4.45 Актив не визнається в балансі, якщо були витрати, за якими надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання вважається малоймовірним після завершення поточного облікового періоду. Навпаки, результатом такої операції є визнання витрат у звіті про прибутки та збитки. Такий підхід не означає, що управлінський персонал при понесенні витрат, мав інший намір, ніж генерувати майбутні економічні вигоди для суб'єкта господарювання, або управлінський персонал був уведений в оману. Єдине, що мається на увазі, - це те, що ступінь упевненості щодо надходження економічних вигід до суб'єкта господарювання після завершення поточного облікового періоду є недостатнім для того, щоб вимагати визнання активу.

4.46 Зобов'язання визнається в балансі, коли ймовірно, що в результаті погашення існуючого зобов'язання відбудеться вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди, і суму, за якою буде погашено зобов'язання, можна достовірно виміряти. На практиці зобов'язання згідно з контрактами, які пропорційно не виконуються обома сторонами (наприклад, зобов'язання щодо замовлених, але ще не отриманих запасів), як правило, не визнаються у фінансових звітах як зобов'язання. Проте такі зобов'язання можуть відповідати визначенню зобов'язань і в разі відповідності критеріям визнання за певних обставин можуть бути визнаними. За таких обставин визнання зобов'язань веде до визнання пов'язаних з ними активів або витрат.

4.47 Дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зростання майбутніх економічних вигід, пов'язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов'язання, і його можна достовірно виміряти. Це, власне, означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов'язань (наприклад, чисте збільшення активу в результаті продажу товарів або надання послуг чи зменшення зобов'язань у результаті відмови від боргу, який підлягає сплаті).

4.48 Процедури, що їх, як правило, застосовують на практиці для визнання доходу (наприклад, вимога щодо необхідності заробити дохід) є застосуванням критеріїв визнання в цій Концептуальній основі. Такі процедури, як правило, спрямовані на обмеження визнання як доходу тільки тими статтями, які можуть бути достовірно виміряні і мають достатній рівень упевненості.

4.49 Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зменшення майбутніх економічних вигід, пов'язаних зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язання, які можна достовірно виміряти. Це фактично означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов'язань або зменшення активів (наприклад, нарахування сум до виплати працівникам або амортизація обладнання).

4.50 Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зв'язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій (наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість реалізованої продукції, визнаються одночасно на момент отримання доходу, що виникає в результаті реалізації продукції). Проте застосування концепції відповідності в межах цієї Концептуальної основи не дозволяє визнання статей у балансі, які не відповідають визначенню активів чи зобов'язань.

4.51 Якщо виникнення економічних вигід очікується протягом кількох облікових періодів і їхній зв'язок з доходом можна визначити лише в широких межах або непрямо, то витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі процедур систематичного і раціонального розподілу. Часто це є необхідним при визнанні витрат, пов'язаних із використанням таких активів, як основні засоби, гудвіл, патенти та торговельні знаки; у таких випадках витрати називають амортизацією. Ці процедури розподілу мають на меті визнання витрат у тих облікових періодах, у яких були спожиті або вичерпані економічні вигоди, пов'язані з цими статтями.

4.52 Витрати негайно визнаються у звіті про прибутки та збитки, коли видатки не надають майбутніх економічних вигід або тоді та тією мірою, якою майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати визнанню як активу в балансі.

4.53 Витрати визнаються також у звіті про прибутки та збитки в тих випадках, коли виникають зобов'язання без визнання активу, як у випадку виникнення зобов'язання щодо гарантії продукції.

4.54 Оцінювання (оцінка) - це процес визначення грошових сум, за якими мають визнаватися і відображатися елементи фінансових звітів в балансі та в звіті про прибутки та збитки. Це передбачає вибір певної бази (основи) оцінки.

4.55. У фінансових звітах використовують кілька різних основ оцінки з різним ступенем та в різних комбінаціях. Вони включають:

а) історичну собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент їх придбання. Зобов'язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання, або, за деяких інших обставин (наприклад, податків на прибуток), за сумами грошових коштів чи їх еквівалентів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання в ході звичайної діяльності;

б) поточну собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б сплачена в разі придбання такого самого або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов'язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов'язання на поточний момент;

в) вартість реалізації (погашення). Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язань у ході звичайної діяльності;

г) теперішню вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, що їх, як очікується, має генерувати стаття під час звичайної діяльності суб'єкта господарювання. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, які, як очікується, будуть необхідні для погашення зобов'язань у ході звичайної діяльності.

4.56 Основою оцінки, яку найчастіше приймають суб'єкти господарювання для складання фінансових звітів, є історична собівартість. Вона, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Наприклад, запаси, як правило, відображаються за найнижчою з двох оцінок - собівартістю або чистою вартістю реалізації; ринкові цінні папери можуть відображатися за ринковою вартістю, а пенсійні зобов'язання відображаються за їхньою теперішньою вартістю. Більше того, деякі суб'єкти господарювання використовують як основу поточну собівартість у відповідь на нездатність облікової моделі історичної собівартості відображати вплив зміни цін на немонетарні активи.

4.57 Фінансова концепція капіталу прийнята більшістю суб'єктів господарювання при складанні фінансових звітів. Згідно з фінансовою концепцією капіталу, такого як інвестовані кошти або інвестована купівельна спроможність, капітал є синонімом чистих активів або власного капіталу суб'єкта господарювання. Згідно з фізичною концепцією капіталу, такого як виробнича потужність, капітал розглядається у вигляді продуктивності суб'єкта господарювання, основаної, наприклад, на одиницях виробленої за день продукції.

4.58 Вибір суб'єктом господарювання відповідної концепції капіталу має базуватися на потребах користувачів фінансових звітів. Отже, фінансова концепція капіталу має прийматися, якщо користувачі фінансових звітів передусім зацікавлені в збереженні номінального інвестованого капіталу або купівельної спроможності інвестованого капіталу. Але в разі домінуючої зацікавленості користувачів у виробничій потужності суб'єкта господарювання має застосовуватися фізична концепція капіталу. Обрана концепція визначає мету, яка має бути досягнута при визначенні прибутку, навіть якщо можуть виникати певні труднощі оцінки при застосуванні концепції.

4.59 Концепції капіталу, викладені в параграфі 102, спричиняють такі концепції збереження капіталу:

а) збереження фінансового капіталу. Згідно з цією концепцією, прибуток заробляється, тільки якщо фінансова (або грошова) сума чистих активів на кінець періоду перевищує фінансову (або грошову) суму чистих активів на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду. Збереження фінансового капіталу може вимірюватися або в номінальних грошових одиницях, або в одиницях постійної купівельної спроможності;

б) збереження фізичного капіталу. Згідно з цією концепцією, прибуток заробляється, тільки якщо фізична виробнича потужність (або продуктивність) суб'єкта господарювання (або ресурси чи кошти, необхідні для досягнення такої потужності) на кінець періоду перевищує фізичну виробничу потужність на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам та внесків власників протягом цього періоду.

4.60 Концепція збереження капіталу пов'язана з тим, як суб'єкт господарювання визначає капітал, який він прагне зберегти. Вона забезпечує зв'язок між концепціями капіталу і концепціями прибутку, оскільки дає відправну точку для вимірювання прибутку; вона є передумовою для розмежування прибутковості капіталу суб'єкта господарювання і повернення його капіталу; тільки надходження активів, що перевищують суми, необхідні для збереження капіталу, може вважатися прибутком і, відповідно, прибутковістю капіталу. Таким чином, прибуток є залишковою сумою після вирахування витрат (що включає коригування збереження капіталу в разі необхідності) з доходу. Якщо витрати перевищують дохід, залишкова сума є збитком.

4.61 Концепція збереження фізичного капіталу вимагає прийняття основи оцінки за поточною собівартістю. Проте концепція збереження фінансового капіталу не вимагає застосування певної основи оцінки. Вибір основи за цією концепцію залежить від типу фінансового капіталу, який суб'єкт господарювання прагне зберегти.

4.62 Принципова різниця між двома концепціями збереження капіталу полягає в трактуванні впливу змін у ціні активів та зобов'язань суб'єкта господарювання. Загалом, суб'єкт господарювання зберігає свій капітал, якщо на кінець періоду він мав стільки ж капіталу, як і на початок періоду. Будь-яка сума, що перевищує суму, необхідну для збереження капіталу на початок періоду, є прибутком.

4.63 Згідно з концепцією збереження фінансового капіталу, за якою капітал визначається в номінальних грошових одиницях, прибуток відображає зростання номінального грошового капіталу за певний період. Отже, збільшення ціни активів, утриманих протягом періоду, яке, як правило, називають прибутком від утримання, концептуально є прибутком. Але він може не визнаватися як такий, доки активи не будуть реалізовані в результаті операції обміну. Якщо концепція збереження фінансового капіталу визначається в одиницях постійної купівельної спроможності, то прибуток відображає збільшення інвестованої купівельної спроможності за певний період. Таким чином, тільки та частина зростання ціни активів, котра перевищує загальний рівень цін, вважається прибутком. Решта збільшення вважається коригуванням збереження капіталу, а значить частиною власного капіталу.

4.64 Згідно з концепцією збереження фізичного капіталу, за якою капітал визначається у фізичній виробничій потужності, прибуток відображає зростання капіталу за певний період. Усі зміни ціни, які впливають на активи та зобов'язання суб'єкта господарювання, розглядаються як зміни в оцінці фізичної виробничої потужності суб'єкта господарювання; отже, вони вважаються коригуванням збереження капіталу, що є частиною власного капіталу, а не прибутком.

4.65 Вибір основи оцінки та концепції збереження капіталу визначить певну облікову модель, що використовується при складанні фінансових звітів. Різні облікові моделі демонструють різні ступені доречності та достовірності, і, як і в інших галузях, управлінський персонал має прагнути збалансованості між доречністю та достовірністю. Ця Концептуальна основа застосовується для ряду облікових моделей і містить керівні положення зі складання та подання фінансових звітів, підготовлених згідно з обраною моделлю. Нині КМСБО не має наміру визначити певну модель, за винятком особливих обставин для суб'єктів господарювання, що складають звітність у грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою. Проте цей намір переглядатиметься у світлі світових подій.