Міжнародний стандарт фінансової звітності 2 (МСФЗ 2). Платіж на основі акцій

1 Метою цього МСФЗ є визначення вимог до фінансової звітності суб'єкта господарювання, що виконує операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій. Зокрема, він вимагає від суб'єкта господарювання відображати вплив операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, на його прибутки або збитки та на фінансовий стан, у тому числі відображати витрати, пов'язані з операціями, за якими опціони на акції надаються працівникам.

2 Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт для обліку всіх операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, незалежно від того, чи може суб'єкт господарювання ідентифікувати конкретно деякі або всі отримані товари або послуги, включаючи:

а) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу;

б) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів; та

в) операції, у яких суб'єкт господарювання отримує або купує товари чи послуги на умовах, відповідно до яких суб'єкт господарювання або постачальник цих товарів чи послуг може вибрати форму розрахунків за операцію - або грошовими коштами (чи іншими активами), або шляхом випуску інструментів власного капіталу,

за винятком випадків, визначених далі в параграфах 3А - 6. За відсутності товарів або послуг, які можна конкретно ідентифікувати, інші обставини можуть вказувати на те, що товари або послуги фактично були (або будуть) отримані, і в такому випадку застосовується цей МСФЗ.

3 [Вилучено]

3А Розрахунки за операціями, платіж за якими здійснюється на основі акцій, можуть здійснюватися іншим суб'єктом господарювання групи (або акціонером будь-якого суб'єкта господарювання групи) від імені суб'єкта господарювання, який отримує або купує товари або послуги. Параграф 2 також застосовується до суб'єкта господарювання, що

(а) отримує товари або послуги, коли інший суб'єкт господарювання у тій самій групі (або акціонер будь-якого суб'єкта господарювання групи) має зобов'язання виконати розрахунки за операцією, платіж за якою здійснюється на основі акцій, або

(б) має зобов'язання виконати розрахунки за операцією, платіж за якою здійснюється на основі акцій, коли інший суб'єкт господарювання у тій самій групі отримує відповідні товари або послуги,

окрім випадків, коли метою операції вочевидь не є здійснення розрахунків за товари або послуги, надані суб'єктові господарювання, що їх отримує.

4 У цьому МСФЗ операція з працівником (чи з іншою стороною), у якій такий працівник виступає у ролі власників інструментів капіталу суб'єкта господарювання, не вважається операцією, платіж за якою здійснюється на основі акцій. Наприклад, якщо суб'єкт господарювання надає всім власникам певного класу його інструментів власного капіталу право придбати додаткові інструменти власного капіталу цього суб'єкта господарювання за ціною нижчою, ніж справедлива вартість таких інструментів власного капіталу, а працівник отримує це право тому, що він є власником інструментів власного капіталу відповідного класу, то надання або реалізація такого права не підпадає під вимоги цього МСФЗ.

5 Як зазначалося в параграфі 2, дія цього МСФЗ поширюється на операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій, у результаті яких суб'єкт господарювання придбаває товари або отримує послуги. До товарів належать запаси, витратні матеріали, основні засоби, нематеріальні активи та інші нефінансові активи. Однак суб'єктові господарювання не слід застосовувати цей Стандарт для обліку операцій, у результаті яких суб'єкт господарювання отримує товари як складову чистих активів, придбаних у результаті об'єднання бізнесу, як визначено в МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" (переглянутому в 2008 р.), об'єднання суб'єктів господарювання або бізнесу, що перебувають під спільним контролем, як описано в параграфах Б1 - Б4 МСФЗ 3, або внесок підприємства при формуванні спільного підприємства, як визначено в МСБО 31  "Частки у спільних підприємствах". Отже, сфера застосування цього Стандарту не поширюється на інструменти власного капіталу, випущені в результаті об'єднання бізнесу в обмін на контроль, отриманий суб'єктом господарювання в результаті такого об'єднання. Проте сфера застосування цього Стандарту поширюється на інструменти власного капіталу, надані працівникам придбаного суб'єкта господарювання як членам трудового колективу (наприклад, в обмін на продовження служби). Так само, анулювання, заміна чи інші зміни в угодах про платіж на основі акцій внаслідок об'єднання бізнесу, або іншої реструктуризації власного капіталу має відображатися в обліку відповідно до положень цього МСФЗ. В МСФЗ 3 викладені настанови щодо визначення того, чи є інструменти власного капіталу, випущені при об'єднанні бізнесу, частиною компенсації, що передається в обмін на контроль над об'єктом придбання (і, отже, входить до сфери дії МСФЗ 3), чи ж вони, в обмін на продовження надання послуг, мають визнаватись у періоді після об'єднання (і, отже, входити до сфери дії цього МСФЗ).

6 Застосування цього Стандарту не поширюється на операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій, у результаті яких суб'єкт господарювання придбаває товари або отримує послуги відповідно до контракту, визначеного у параграфах 8 - 10 МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" (переглянутого в 2003 р.)* або в параграфах 5 - 7 МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (переглянутого у 2003 р.).

7 Суб'єкт господарювання визнає товари або послуги, отримані або придбані в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, у момент отримання зазначених товарів або послуг. Якщо товари чи послуги отримані в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, то суб'єктові господарювання слід визнавати відповідне збільшення власного капіталу; і навпаки - визнавати зобов'язання, якщо товари чи послуги придбані в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів.

8 Якщо товари чи послуги, придбані або отримані в результаті операції, платіж за якою здійснюється на основі акцій, не підлягають визнанню як активи, то вони підлягають визнанню як витрати.

9 Як правило, витрати виникають у результаті використання товарів або споживання послуг. Наприклад, послуги, як правило, споживаються відразу, і в цьому випадку витрати визнаються по мірі надання послуг контрагентом. Стосовно ж товарів, то їх використання може тривати певний проміжок часу або ж вони можуть бути продані пізніше (як це відбувається у випадку запасів). У такому разі витрати визнаються в момент споживання або продажу товарів. Але іноді виникає необхідність визнати витрати до реалізації чи використання товарів або ж до надання чи споживання послуг, оскільки вони не підлягають визнанню як активи. Наприклад, суб'єкт господарювання може придбати товари на етапі розробки нового продукту, і, хоча ці товари не були використані, вони можуть не відповідати вимогам для визнання як активи згідно з відповідним МСФЗ.

10 Для обліку операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, суб'єкт господарювання має безпосередньо оцінювати отримані товари чи послуги, а також відповідне збільшення власного капіталу за справедливою вартістю отриманих товарів чи послуг, за винятком випадків, коли цю справедливу вартість неможливо оцінити достовірно. Якщо суб'єкт господарювання не може достовірно оцінити справедливу вартість отриманих товарів чи послуг, їх вартість і відповідне збільшення власного капіталу слід оцінити опосередковано, на основі-1 справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу.

-1 У цьому МСФЗ застосовується словосполучення "на основі" замість "за", оскільки в кінцевому результаті операція оцінюється шляхом множення справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу, оцінених на дату, визначену в параграфі 11 або 13 (залежно від того, який з них застосовується), на кількість інструментів власного капіталу згідно з визначеними умовами набуття права, як це пояснюється в параграфі 19.

11 Для застосування вимог параграфа 10 до операцій з працівниками та іншими сторонами, що надають подібні послуги-2, суб'єкт господарювання повинен оцінювати отримані послуги на основі справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу, оскільки, як зазначається в параграфі 12, справедливу вартість наданих послуг, як правило, неможливо достовірно оцінити. Справедлива вартість цих інструментів власного капіталу підлягає оцінці на дату надання.

-2 Далі в тексті цього МСФЗ усі посилання на працівників також охоплюють інші сторони, що надають подібні послуги.

12 Звичайно акції, опціони на акції та інші інструменти власного капіталу надаються працівникам як складова пакету їх винагороди, на додаток до їх заробітної плати, що виплачується грошовими коштами, та інших виплат працівникам. Як правило, послуги, отримані в обмін на певні складові пакету винагороди працівників, неможливо оцінити окремо. Крім того, незалежна оцінка справедливої вартості загального пакету винагороди може виявитися неможливою, якщо безпосередньої не проводиться оцінка справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу. Більше того, інколи акції або опціони на акції надаються як складова преміальної винагороди, а не як складова основної зарплати, наприклад, як стимул для утримання працівників суб'єкта господарювання або як винагорода за їхні зусилля, спрямовані на поліпшення результатів діяльності суб'єкта господарювання. Надаючи акції або опціони на акції додатково до інших форм винагороди праці, суб'єкт господарювання виплачує додаткову винагороду для отримання додаткових переваг. Оцінити справедливу вартість таких додаткових переваг, імовірно, буде доволі складно. Оскільки безпосередньо оцінити справедливу вартість отриманих послуг складно, суб'єкт господарювання повинен оцінювати справедливу вартість послуг працівників на основі справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу.

13 Для застосування вимог параграфа 10 до операцій зі сторонами, іншими ніж працівники, слід виходити зі спростовного припущення щодо можливості достовірної оцінки справедливої вартості отриманих товарів чи послуг. Така справедлива вартість має оцінюватися на дату, коли суб'єкт господарювання отримує товари або коли контрагент надає послуги. Зрідка, у випадках, коли суб'єкт господарювання скасовує це припущення, оскільки він не може достовірно оцінити справедливу вартість отриманих товарів чи послуг, такий суб'єкт господарювання оцінює отримані товари чи послуги і відповідне збільшення власного капіталу опосередковано, на основі справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу, оцінених на дату, коли суб'єкт господарювання отримує товари або коли контрагент надає послуги.

13А Зокрема, якщо виявляється, що ідентифікована компенсація (якщо вона є), отримана суб'єктом господарювання, менша, ніж справедлива вартість наданих інструментів власного капіталу або понесеного зобов'язання, то, як правило, така ситуація вказує на те, що інша частина компенсації (тобто неідентифіковані товари або послуги) була (або буде) отримана суб'єктом господарювання. Суб'єкт господарювання оцінює отримані ідентифіковані товари або послуги відповідно до цього МСФЗ. Суб'єкт господарювання оцінює неідентифіковані товари або послуги, отримані (або які будуть отримані), як різницю між справедливою вартістю платежу на основі акцій і справедливою вартістю будь-яких ідентифікованих товарів або послуг отриманих (або які будуть отримані). Суб'єкт господарювання оцінює отримані неідентифіковані товари або послуги на дату надання. Проте для операцій, платіж за якими здійснюється з використанням грошових коштів, зобов'язання переоцінюють на кінець кожного звітного періоду, доки воно не буде погашене відповідно до параграфів 30 - 33.

14 У разі негайного набуття контрагентом права на надані інструменти власного капіталу, від контрагента не вимагається завершити надання послуг протягом визначеного періоду, перш ніж він набуде беззастережного права власності на ці інструменти капіталу. Якщо немає свідчень протилежного, суб'єкт господарювання повинен розглядати послуги, які надає контрагент, як відшкодування за інструменти власного капіталу. У такому разі суб'єкт господарювання визнає отримані послуги у повному обсязі на дату надання з відповідним збільшенням власного капіталу.

15 Якщо набуття контрагентом права на надані інструменти власного капіталу не відбувається до завершення визначеного періоду надання послуг контрагентом, то суб'єкт господарювання повинен вважати, що послуги, які будуть надані контрагентом як відшкодування за такі інструменти власного капіталу, будуть отримані у майбутньому, протягом періоду набуття права. Суб'єкт господарювання повинен обліковувати ці послуги по мірі їх надання контрагентом протягом періоду набуття права з відображенням відповідного збільшення власного капіталу. Наприклад:

а) якщо працівникові надається опціон на акції за умови надання послуг протягом трирічного періоду, суб'єкт господарювання повинен розглядати послуги, які будуть надані цим працівником протягом трирічного періоду набуття права, як відшкодування за опціон на акції;

б) якщо працівникові надається опціон на акції за умови досягнення певних результатів діяльності і продовження роботи в складі персоналу суб'єкта господарювання до виконання зазначеної умови, а тривалість періоду набуття права залежить від того моменту, на який буде досягнутий відповідний результат, то суб'єкт господарювання повинен розглядати послуги, які будуть надані цим працівником для отримання опціону на акції, як такі, що будуть надані в майбутньому, протягом очікуваного періоду набуття права. Суб'єкт господарювання повинен оцінювати тривалість періоду набуття права на дату надання на основі найбільш імовірного результату виконання умови щодо результатів діяльності. Якщо умова щодо результату діяльності є ринковою умовою, то оцінка тривалості очікуваного періоду набуття права має відповідати припущенням, які були використані при оцінюванні справедливої вартості наданих опціонів, і не повинна підлягати подальшому перегляду. Якщо умова щодо результату діяльності не пов'язана з ринковою умовою, суб'єкт господарювання повинен переглядати свої оцінки щодо тривалості періоду набуття права (за потреби), якщо подальша інформація свідчить про відхилення тривалості періоду набуття права порівняно з його попередніми оцінками.

16 Для операцій, які оцінюються на основі справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу, суб'єкт господарювання повинен оцінювати справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу на дату оцінки, виходячи з ринкових цін (якщо вони є) і враховуючи умови, на яких були надані ці інструменти власного капіталу (відповідно до вимог, визначених у параграфах 19 - 22).

17 Якщо ринкових цін немає, суб'єкт господарювання повинен оцінювати справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу, користуючись методом, який визначатиме ймовірну вартість цих інструментів власного капіталу на дату оцінки в операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Метод оцінювання має відповідати загальній методології оцінювання, прийнятій для визначення ціни фінансових інструментів, і враховувати усі чинники та припущення, які братимуться до уваги обізнаними і зацікавленими учасниками ринку для визначення ціни (відповідно до вимог, визначених у параграфах 19 - 22).

18 Додаток Б містить подальше керівництво для оцінки справедливої вартості акцій та опціонів на акції, зосереджуючись на конкретних типових умовах надання працівникам акцій та опціонів на акції.

19 Надання інструментів власного капіталу може залежати від виконання визначених умов набуття права. Наприклад, надання акцій або опціонів на акції працівникам часто супроводжується умовою щодо продовження роботи в складі трудового колективу суб'єкта господарювання протягом визначеного часу. Також можуть визначатися певні умови щодо необхідних результатів діяльності, які належить забезпечити, як-от досягнення певних темпів росту прибутковості суб'єкта господарювання або визначене збільшення вартості акцій суб'єкта господарювання. Умови набуття права, які не є ринковими умовами, не слід брати до уваги при оцінці справедливої вартості акцій або опціонів на акції на дату оцінки. Натомість умови набуття права враховуються при оцінці операції шляхом коригування кількості інструментів власного капіталу таким чином, щоб у кінцевому результаті вартість товарів чи послуг, отриманих як компенсація за надання інструменти власного капіталу, базувалася на такій кількості інструментів власного капіталу, право на які буде зрештою набуте. Отже, на кумулятивній основі в обліку не визнаються отримані товари чи послуги, якщо не будуть виконані умови набуття права, а отже, не буде набуте право на надані інструменти власного капіталу, наприклад, якщо контрагент не забезпечить надання послуг протягом визначеного періоду обслуговування або ж не досягне встановлених умов щодо результатів діяльності, відповідно до вимог параграфа 21.

20 Для застосування вимог, визначених у параграфі 19, суб'єкт господарювання має визнавати суму отриманих товарів чи послуг протягом періоду набуття права на основі найкращої наявної оцінки кількості інструментів власного капіталу, набуття права на які очікується, і переглядати (за потреби) цю оцінку, якщо подальша інформація свідчитиме, що кількість інструментів власного капіталу, набуття права на які очікується, відрізняється від попередніх оцінок. На дату набуття права суб'єкт господарювання повинен переглянути таку оцінку для приведення її у відповідність фактичній кількості інструментів власного капіталу, право на які було в кінцевому результаті набуте, відповідно до вимог параграфа 21.

21 Оцінюючи справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу, слід брати до уваги ринкові умови, зокрема цільову ціну акцій, яка визначає умови набуття права (або можливість виконання угоди). Отже, в разі надання інструментів власного капіталу з визначеними ринковими умовами суб'єкт господарювання повинен визнавати товари чи послуги, отримані від контрагента, який виконує всі інші умови набуття права (наприклад, послуги, отримані від працівника, який залишається штатним працівником протягом визначеного періоду), незалежно від того, чи були виконані зазначені ринкові умови.

21А Аналогічно, оцінюючи справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу, суб'єкт господарювання повинен брати до уваги всі умови, не пов'язані з набуттям права. Тому, надаючи інструменти власного капіталу на умовах, не пов'язаних з набуттям права, суб'єкт господарювання має визнавати товари або послуги, отримані від контрагента, який виконує усі умови набуття права, що не є ринковими умовами (наприклад, послуги, отримані від працівника, який залишається штатним працівником протягом визначеного періоду), незалежно від того, чи виконуються ці умови, не пов'язані з набуттям права.

22 Для опціонів, що мають ознаку оновлення, така ознака не повинна братися до уваги при оцінці справедливої вартості виданих опціонів на дату оцінки. Натомість в обліку слід відображати опціон оновлений як новий наданий опціон у випадку і в момент, коли такий опціон оновлений надається.

23 Відобразивши в обліку товари чи послуги, отримані відповідно до положень параграфів 10 - 22, а також відповідне збільшення власного капіталу, суб'єкт господарювання не повинен у подальшому коригувати загальну суму власного капіталу після дати набуття права. Наприклад, суб'єкт господарювання не повинен у подальшому сторнувати суму, визнану за послугами, наданими працівником, якщо набуте право на інструменти власного капіталу пізніше втрачається, або (у випадку опціонів на акції) опціон не виконується. Однак ця вимога не забороняє суб'єкту господарювання визнавати рух капіталу, тобто трансфери між компонентами власного капіталу.

24 Суб'єкт господарювання застосовує вимоги, визначені в параграфах 16 - 23, якщо необхідно оцінити операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій, шляхом посилання на справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу. Зрідка суб'єкт господарювання не може достовірно оцінити справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу відповідно до вимог, наведених у параграфах 16 - 22. У таких виняткових випадках суб'єкт господарювання натомість повинен:

а) оцінити такі інструменти власного капіталу за їх внутрішньою вартістю на дату отримання суб'єктом господарювання товарів або на дату надання послуг контрагентом і надалі на кінець кожного звітного періоду та на дату остаточного розрахунку, з визнанням будь-яких змін у внутрішній вартості у складі прибутків чи збитків. Для наданих опціонів на акції остаточний розрахунок за угодою, платіж за якою здійснюється на основі акцій, відбувається при виконанні опціону, при його вилученні (наприклад, у результаті звільнення з роботи) або при припиненні чинності (наприклад, завершення строку чинності опціону);

б) визнати отримані товари чи послуги на основі такої кількості інструментів власного капіталу, на яку зрештою буде набуте право або (якщо доречно) яка буде виконана в кінцевому результаті. Щоб застосувати цю вимогу до, наприклад, опціонів на акції, суб'єктові господарювання слід визнати товари чи послуги, що були отримані протягом періоду набуття права (якщо такий є), відповідно до параграфів 14 і 15, за винятком вимог, наведених у параграфі 15 (б) стосовно умови щодо стану ринку. Сума, визнана за товарами чи послугами, отриманими протягом періоду набуття права, має базуватися на кількості опціонів на акції, за якими очікується набуття права. При необхідності, суб'єкт господарювання повинен переглядати цю оцінку, якщо подальша інформація свідчить, що кількість опціонів на акції, на які очікується набуття права, відрізняється від попередніх оцінок. На дату набуття права суб'єкт господарювання повинен переглянути цю оцінку та урівняти її з фактичною кількістю інструментів власного капіталу, право на які було зрештою набуте. Після дати набуття права суб'єкт господарювання повинен сторнувати суму, визнану за отриманими товарами чи послугами, у разі подальшої втрати або припинення чинності опціону в результаті завершення строку його дії.

25 Якщо суб'єкт господарювання застосовує параграф 24, то немає потреби застосувати параграфи 26 - 29, оскільки будь-які зміни в строках чи умовах надання інструментів власного капіталу будуть враховані при застосуванні методу внутрішньої вартості, визначеного у параграфі 24. Однак, якщо суб'єкт господарювання розраховується за наданими інструментами власного капіталу, до яких були застосовані положення параграфа 24, тоді:

а) якщо розрахунок відбувається протягом періоду набуття права, то суб'єкт господарювання повинен відображати такий розрахунок в обліку як прискорене набуття права, а отже, і негайно визнавати ту суму, яка інакше була б визнана за послугами, отриманими протягом тієї частини періоду набуття права, що залишилася;

б) будь-який платіж, здійснений для розрахунку, повинен відображатися в обліку як викуп інструментів власного капіталу (тобто як вилучення з власного капіталу), за винятком випадків, коли ця оплата перевищує внутрішню вартість інструментів власного капіталу, оцінених на дату викупу. Будь-яке таке перевищення слід визнавати як витрати.

26 Суб'єкт господарювання може змінювати умови, на яких надаються інструменти власного капіталу. Наприклад, він може зменшити ціну виконання опціонів, наданих працівникам (тобто встановити іншу ціну), що збільшить справедливу вартість таких опціонів. Вимоги, що містяться в параграфах 27 - 29 і стосуються обліку впливу змін, наведені в контексті операцій з працівниками, платіж за якими здійснюється на основі акцій. Однак ці вимоги слід застосовувати також і до операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, що проводяться зі сторонами, іншими ніж працівники, і оцінюються шляхом посилання на справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу. В останньому випадку будь-які посилання на дату надання, що містяться у параграфах 27 - 29, означатимуть посилання на дату, коли суб'єкт господарювання отримує товари або коли контрагент надає послуги суб'єктові господарювання.

27 Суб'єкт господарювання повинен визнавати щонайменше отримані послуги, оцінені за справедливою вартістю інструментів власного капіталу на дату їх надання, за винятком випадків коли не відбувається набуття права на ці інструменти власного капіталу внаслідок невиконання умов набуття права (інших, ніж стан ринку), визначених на дату надання. Це положення застосовується незалежно від будь-яких змін в умовах, на яких були надані інструменти власного капіталу, і незалежно від анулювання чи розрахунку за наданими інструментами власного капіталу. Крім того, суб'єкт господарювання повинен визнавати впливи змін, які збільшують загальну суму справедливої вартості угоди, платіж за якою здійснюється на основі акцій, або ж які забезпечують інші переваги для працівника. Керівництво із застосування цієї вимоги наводиться у Додатку Б .

28 Якщо надані інструменти власного капіталу анулюються або ж розрахунки за ними здійснюються протягом періоду набуття права (за винятком анулювання шляхом вилучення права внаслідок невиконання умов його набуття):

а) суб'єкт господарювання повинен обліковувати таке анулювання або розрахунок як прискорення набуття права, а отже, повинен негайно визнавати ту суму, яка за інших умов була б визнана як сума за послуги, отримані протягом періоду набуття права, що залишився;

б) будь-який платіж, здійснений на користь працівника при анулюванні або розрахунку за наданими інструментами власного капіталу, слід обліковувати як викуп частки власного капіталу (тобто як вилучення з власного капіталу), за винятком тієї частки оплати, яка перевищує справедливу вартість наданих інструментів власного капіталу, оцінених на дату викупу. Будь-яке таке перевищення слід визнавати як витрати. Однак якщо угода про платіж на основі акцій включала компоненти зобов'язань, суб'єкт господарювання повинен переоцінити справедливу вартість таких зобов'язань на дату анулювання або здійснення розрахунку. Будь-який платіж, виконаний з метою погашення компоненту зобов'язання, слід відображати в обліку як анулювання зобов'язання;

в) якщо працівникові надаються нові інструменти власного капіталу, і на дату їх надання суб'єкт господарювання визначає ці нові інструменти власного капіталу як заміну для анульованих інструментів власного капіталу, то суб'єкт господарювання повинен обліковувати надані на заміну інструменти власного капіталу так само, як і зміну первісно наданих інструментів капіталу, відповідно до положень параграфа 27 і Керівництва, наведеного у Додатку Б. Надана додаткова справедлива вартість розраховується як різниця між справедливою вартістю наданих на заміну інструментів власного капіталу і чистою справедливою вартістю анульованих інструментів власного капіталу на дату надання на заміну інструментів власного капіталу. Чистою справедливою вартістю анульованих інструментів власного капіталу є їхня справедлива вартість безпосередньо перед анулюванням, за вирахуванням суми будь-яких платежів, здійснених працівникам при анулюванні цих інструментів власного капіталу, які обліковують як вилучення з власного капіталу відповідно до наведеного вище пункту б). Якщо суб'єкт господарювання не визначає надані нові інструменти власного капіталу як інструменти власного капіталу, що замінюють анульовані інструменти власного капіталу, тоді суб'єкт господарювання повинен обліковувати такі нові інструменти власного капіталу як нове надання інструментів власного капіталу.

28А Якщо виконання умов, не пов'язаних з набуттям права, залежить від суб'єкта господарювання або контрагента, то факт невиконання таких умов протягом періоду надання права або суб'єктом господарювання, або контрагентом повинен вважатися суб'єктом господарювання як анулювання.

29 Якщо суб'єкт господарювання викуповує інструменти власного капіталу, право на які вже набуте, то виплати на користь працівника слід обліковувати як вилучення з власного капіталу, за винятком тієї суми, на яку платіж перевищує справедливу вартість викуплених інструментів капіталу станом на дату викупу. Будь-яке таке перевищення слід визнавати як витрати.

30 Для операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів, суб'єкт господарювання повинен оцінювати придбані товари чи послуги і прийняті зобов'язання за справедливою вартістю таких зобов'язань. Доки зобов'язання не погашене, суб'єкт господарювання повинен переоцінювати справедливу вартість такого зобов'язання на кінець кожного звітного періоду та на дату погашення, визнаючи будь-які зміни справедливої вартості у складі прибутків або збитків за відповідний період.

31 Наприклад, суб'єкт господарювання може надати працівникам права на отримання вигід від приросту вартості акцій як складову пакету винагороди; внаслідок цього працівники набувають право на майбутні грошові виплати (а не виплати інструментами власного капіталу), сума яких буде розрахована на основі збільшення ціни акції суб'єкта господарювання відносно визначеного рівня за визначений відрізок часу. Суб'єкт господарювання також може надати працівникам право отримувати майбутні грошові виплати шляхом надання права на акції (зокрема і на акції, які будуть випущені внаслідок виконання опціонів на акції), що погашаються або в обов'язковому порядку (наприклад, при звільненні працівника), або за вибором працівника.

32 Суб'єкт господарювання повинен визнавати отримані послуги і зобов'язання здійснити виплати за цими послугами по мірі надання послуг працівниками. Наприклад, деякі права на отримання вигід від приросту вартості акцій надаються негайно, а отже, від працівників не вимагається завершити визначений період надання послуг, щоб отримати право на грошову виплату. Якщо немає протилежних свідчень, суб'єкт господарювання має виходити з припущення, що послуги, надані працівниками в обмін на право на отримання вигід від приросту вартості акцій, були вже отримані. Таким чином, суб'єкт господарювання негайно визнає отримані послуги і зобов'язання здійснити виплати за цими послугами. Якщо права на отримання вигід від приросту вартості акцій не надаються до моменту завершення визначеного періоду надання послуг працівниками, то суб'єкт господарювання повинен визнавати отримані послуги і зобов'язання сплатити за них по мірі надання послуг працівниками протягом відповідного періоду.

33 Зобов'язання слід оцінювати первісно і на кінець кожного звітного періоду до їх погашення за справедливою вартістю прав на отримання вигід від приросту вартості акцій шляхом застосування моделі ціноутворення опціону, враховуючи умови, на яких були надані права на отримання вигід від приросту вартості акцій, і тією мірою, якою працівники надали послуги на відповідну дату.

34 У випадку операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, у яких умови угоди надають суб'єктові господарювання або контрагенту можливість вибору форми розрахунку за цією операцією - чи то з використанням грошових коштів (або інших активів), чи то шляхом випуску інструментів власного капіталу, - суб'єкт господарювання відображає в обліку таку операцію (або її складові) як операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів, якщо суб'єкт господарювання прийняв зобов'язання здійснити розрахунок грошовими коштами або іншими активами і тією мірою, якою цей суб'єкт господарювання прийняв такі зобов'язання. Ця операція може бути відображена як операція, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, якщо таке зобов'язання не було прийняте суб'єктом господарювання, і тією мірою, якою воно не було прийняте.

35 Якщо суб'єкт господарювання надає контрагентові право вибору форми розрахунку за операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій, а саме: з використанням грошових коштів* або шляхом випуску інструментів власного капіталу, - то тим самим цей суб'єкт господарювання надає складний фінансовий інструмент, який містить борговий компонент (тобто право контрагента вимагати оплати грошовими коштами) і компонент власного капіталу (тобто право контрагента вимагати оплати інструментами власного капіталу, а не грошовими коштами). Для операцій зі сторонами, іншими ніж працівники, у яких справедлива вартість отриманих товарів чи послуг оцінюється безпосередньо, суб'єкт господарювання повинен оцінювати компонент капіталу, що входить до складу складного фінансового інструменту, як різницю між справедливою вартістю отриманих товарів чи послуг і справедливою вартістю боргового компоненту на дату отримання товарів чи послуг.

36 Для інших операцій (зокрема для операцій з працівниками) суб'єкт господарювання повинен оцінювати справедливу вартість складного фінансового інструмента на дату оцінки з урахуванням умов, на яких були надані права на грошові кошти або на інструменти власного капіталу.

37 Для застосування положень параграфа 36 суб'єкт господарювання повинен спочатку оцінити справедливу вартість боргового компонента, а потім оцінити справедливу вартість компонента капіталу, враховуючи, що контрагент повинен відмовитись від права на отримання грошових коштів для того, щоб отримати інструмент власного капіталу. Справедлива вартість складного фінансового інструмента є сумою справедливої вартості обох його компонентів. Однак операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій, та у яких контрагент має можливість вибору форми розрахунку, часто структуровані таким чином, щоб справедлива вартість обох альтернатив погашення була однаковою. Наприклад, контрагент може мати вибір - отримати опціон на акції або права на отримання вигід (у формі грошової компенсації) від приросту вартості акцій. У таких випадках справедлива вартість компонента капіталу дорівнює нулю, а отже, справедлива вартість складного фінансового інструмента є такою самою, як і справедлива вартість боргового компонента. І навпаки, якщо справедлива вартість альтернативних форм розрахунку є різною, то справедлива вартість компонента капіталу, як правило, буде вищою від нуля, а отже, справедлива вартість складного фінансового інструмента буде вища, ніж справедлива вартість боргового компонента.

38 Суб'єктові господарювання слід окремо відображати в обліку товари або послуги, отримані чи придбані за кожним компонентом складного фінансового інструмента. За борговим компонентом суб'єкт господарювання повинен визнавати придбані товари чи послуги і зобов'язання розраховуватися за ці товари чи послуги по мірі їх постачання/надання контрагентом, відповідно до вимог, що стосуються операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів (параграфи 30 - 33). Для компоненту капіталу (якщо він є), суб'єкт господарювання повинен визнавати отримані товари чи послуги і збільшення власного капіталу по мірі постачання товарів чи надання послуг контрагентом, відповідно до вимог, що стосуються операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу (параграфи 10 - 29).

39 На дату розрахунку суб'єкт господарювання повинен повторно оцінити зобов'язання за його справедливою вартістю. Якщо при розрахунку замість виплати грошовими коштами суб'єкт господарювання випускає інструменти власного капіталу, таке зобов'язання має бути віднесене безпосередньо на власний капітал як відшкодування за випущені інструменти власного капіталу.

40 Якщо при розрахунку суб'єкт господарювання здійснює виплати грошовими коштами замість випуску інструментів власного капіталу, така форма оплати має застосовуватися для повного погашення цього зобов'язання. Будь-який раніше визнаний компонент капіталу має залишатися у складі власного капіталу. Якщо контрагент обирає оплату грошовими коштами, він тим самим відмовляється від права отримати інструменти власного капіталу. Однак ця вимога не означає, що суб'єкт господарювання не може визнати переведення всередині власного капіталу, тобто переміщення з однієї складової власного капіталу до іншої.

41 Для операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, а умови угоди надають суб'єктові господарювання можливість вибору форми розрахунку - з використанням грошових коштів або шляхом випуску інструментів власного капіталу, - такий суб'єкт господарювання повинен визначити, чи має він поточне зобов'язання здійснити розрахунок грошовими коштами і відповідним чином відобразити в обліку операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій. Суб'єкт господарювання має поточне зобов'язання здійснити розрахунок грошовими коштами, якщо вибір форми розрахунку з використанням інструментів власного капіталу не є комерційно обґрунтованим (наприклад, якщо суб'єктові господарювання законодавчо заборонено випускати акції), або суб'єкт господарювання має попередню практику чи визначену політику оплати грошовими коштами, або ж це є його звичайна форма розрахунку, якщо контрагент звертається з відповідним проханням про оплату грошовими коштами.

42 Якщо суб'єкт господарювання має поточне зобов'язання здійснити розрахунок грошовими коштами, він повинен відображати таку операцію в обліку відповідно до вимог щодо операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів, визначених у параграфах 30 - 33.

43 Якщо такого зобов'язання немає, суб'єкт господарювання відображає таку операцію в обліку відповідно до вимог щодо операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, визначених у параграфах 10 - 29. При проведенні розрахунків:

а) якщо суб'єкт господарювання обирає форму оплати з використанням грошових коштів, ця виплата грошових коштів має відображатися в обліку як викуп частки власного капіталу, тобто як вилучення з власного капіталу, за винятком випадків, визначених далі у пункті в);

б) якщо суб'єкт господарювання обирає форму оплати з випуском інструментів власного капіталу, тоді подальше відображення в обліку не вимагається (за винятком переведення з однієї складової власного капіталу до іншої, за необхідності), за винятком випадків, визначених далі у пункті в);

в) якщо суб'єкт господарювання обирає форму оплати, що має більшу справедливу вартість на дату проведення оплати, то такий суб'єкт господарювання повинен відображати в обліку додаткові витрати на надану вищу вартість, тобто відображати різницю між сумою сплачених грошових коштів і справедливою вартістю інструментів власного капіталу, які були б випущені в іншому випадку, або ж різницю між справедливою вартістю випущених інструментів власного капіталу і сумою грошових коштів, яка була б сплачена в іншому випадку, залежно від обраного підходу.

43А Для внутрішньогрупових операцій між суб'єктами господарювання, платіж за якими здійснюється на основі акцій, суб'єкт господарювання, що отримує товари або послуги, у своїх окремих або індивідуальних фінансових звітах оцінює отримані товари або послуги відповідно до порядку оцінки операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням або інструментів власного капіталу, або грошових коштів, оцінюючи враховуючи:

(а) характер отриманих винагород, та

(б) свої власні права і зобов'язання.

Сума, визнана суб'єктом господарювання, що отримує товари або послуги, може відрізнятися від суми, визнаної консолідованою групою або іншим суб'єктом господарювання групи, що здійснює платіж за операцією на основі акцій.

43Б Суб'єкт господарювання, що отримує товари або послуги, оцінює отримані товари або послуги як операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, якщо:

(а) надана винагорода є інструментами його власного капіталу, або

(б) у суб'єкта господарювання немає зобов'язання здійснювати розрахунок за операцією на основі акцій.

Суб'єкт господарювання у подальшому здійснює переоцінку такої операції, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, лише на предмет змін у неринкових умовах надання прав відповідно до параграфів 19 - 21. За будь-яких інших обставин суб'єкт господарювання, що отримує товари або послуги, оцінює такі отримані товари або послуги як операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів.

43В Суб'єкт господарювання, що здійснює платіж за операцією на основі акцій, за товари чи послуги, отримані іншим суб'єктом господарювання групи, визнає таку операцію як операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу лише якщо платіж здійснюється інструментами власного капіталу цього суб'єкта господарювання. В іншому випадку операція визнається як операція, платіж за якою здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів.

43Г Деякі операції групи передбачають угоди про погашення, які вимагають, щоб один суб'єкт господарювання групи компенсував іншому суб'єктові господарювання групи платежі на основі акцій, проведені останнім на користь постачальників товарів або послуг. У таких випадках суб'єкт господарювання, що отримує товари або послуги, обліковує операцію, платіж за якою здійснюється на основі акцій, відповідно до параграфа 43Б, незалежно від угод про погашення всередині групи.

44 Суб'єкт господарювання повинен розкривати інформацію, яка дасть змогу користувачам фінансової звітності зрозуміти характер і обсяг угод, платіж за якими здійснюється на основі акцій, чинних протягом відповідного періоду.

45 Для реалізації принципу, викладеного у параграфі 44, суб'єкт господарювання повинен розкривати щонайменше таку інформацію:

а) опис кожного виду угоди, платіж за якою здійснюється на основі акцій, що існувала в будь-який момент протягом відповідного періоду, включаючи загальні умови кожної з угод, як-от вимоги для набуття права, максимальний строк наданих опціонів і метод розрахунку (наприклад, грошовими коштами або інструментами власного капіталу). За наявності угод з суттєво подібними умовами, суб'єкт господарювання може об'єднувати цю інформацію, якщо немає потреби в окремому розкритті кожної угоди для дотримання принципу, наведеного у параграфі 44;

б) кількість і середньозважені ціни виконання опціонів на акції за кожною з наведених далі груп опціонів:

i) невиконані на початок періоду;

ii) надані протягом періоду;

iii) вилучені протягом періоду;

iv) виконані протягом періоду;

v) строк яких закінчився протягом періоду;

vi) невиконані на кінець періоду;

vii) такі, що підлягають виконанню станом на кінець періоду;

в) для опціонів на акції, які були виконані протягом періоду, - середньозважену ціну акції на дату виконання. Якщо протягом періоду опціони виконувалися на господарювання може розкривати середньозважену ціну акції протягом зазначеного періоду;

г) для невиконаних опціонів на акції станом на кінець періоду - діапазон цін виконання і середньозважений строк дії, що залишився згідно з контрактом. Якщо діапазон цін виконання широкий, тоді невиконані опціони слід розподілити на категорії, які дадуть змогу оцінити кількість і строк можливого випуску додаткових акцій, а також суму грошових коштів, яка може бути отримана внаслідок виконання цих опціонів.

46 Суб'єкт господарювання повинен розкривати інформацію, яка дасть змогу користувачам фінансової звітності зрозуміти, як визначалася справедлива вартість товарів чи послуг, отриманих протягом періоду, або справедлива вартість інструментів власного капіталу, наданих протягом періоду.

47 Якщо суб'єкт господарювання оцінював справедливу вартість товарів чи послуг, отриманих як відшкодування за інструменти власного капіталу суб'єкта господарювання, за непрямим методом на основі справедливої вартості наданих інструментів власного капіталу, то для дотримання принципу, наведеного в параграфі 46, суб'єкт господарювання повинен розкривати щонайменше таку інформацію:

а) для опціонів на акції, наданих протягом періоду, - середньозважену справедливу вартість цих опціонів на дату оцінки та інформацію щодо способу оцінки цієї справедливої вартості, у тому числі:

i) застосовану модель ціноутворення опціону, включаючи середньозважену ціну акції, ціну виконання, очікувані цінові коливання, строк чинності опціону, очікувані дивіденди, безризикову ставку відсотка та будь-яку іншу інформацію, використану у моделі, в тому числі застосований метод і припущення, зроблені для відображення впливів у результаті очікуваного дострокового виконання;

ii) спосіб, у який були визначені очікувані цінові коливання, включаючи пояснення міри, якою очікувані коливання ґрунтувались на історичних коливаннях; та

iii) інформацію про те, чи були враховані при оцінці справедливої вартості інші характеристики наданого опціону, такі як стан ринку.

б) щодо інших інструментів власного капіталу, наданих протягом періоду (тобто інструментів, інших ніж опціон на акції), - кількість та середньозважену справедливу вартість цих інструментів власного капіталу на дату оцінки та інформацію щодо методу оцінки цієї справедливої вартості, у тому числі:

i) інформацію про спосіб визначення справедливої вартості, якщо її оцінка не базувалася на наявній ринковій ціні;

ii) інформацію про те, чи були включені до оцінки справедливої вартості очікувані дивіденди і як саме; та

iii) інформацію про те, чи були враховані при оцінці справедливої вартості будь-які інші характеристики наданих інструментів власного капіталу, і як саме;

в) для угод, платіж за якими здійснюється на основі акцій, та до яких були внесені зміни протягом періоду:

i) пояснення стосовно цих змін;

ii) додаткову справедливу вартість надану (як результат цих змін); та

iii) інформацію щодо способу оцінки наданої додаткової справедливої вартості, відповідно до вимог, що наведені вище в пунктах а) і б) (якщо це доречно).

48 Якщо протягом періоду суб'єкт господарювання прямо оцінював справедливу вартість отриманих товарів чи послуг, цей суб'єкт господарювання повинен розкривати, як була визначена така справедлива вартість (наприклад, чи оцінювали справедливу вартість за ринковою ціною товарів чи послуг).

49 Якщо суб'єкт господарювання спростував припущення, наведене в параграфі 13, він має розкривати цей факт і наводити пояснення причин спростування цього припущення.

50 Суб'єкт господарювання повинен розкривати інформацію, яка дасть змогу користувачам фінансової звітності зрозуміти вплив операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, на прибутки чи збитки суб'єкта господарювання за період і на його фінансовий стан.

51 Для дотримання принципу, наведеного в параграфі 50, суб'єкт господарювання повинен розкривати щонайменше таку інформацію:

а) загальну суму витрат за період, що виникли в результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, і за якими отримані товари чи послуги не відповідали критеріям визнання як активи, у результаті чого вони були негайно визнані як витрати; включаючи окреме розкриття тієї частки загальних витрат, яка виникає в результаті операцій, відображених в обліку як операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу;

б) щодо зобов'язань, які виникають у результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій:

i) загальну суму балансової вартості на кінець періоду;

ii) загальну внутрішню вартість на кінець періоду тих зобов'язань, за якими на кінець періоду контрагент набув право на отримання грошових коштів або інших активів (наприклад, набуті права на компенсацію приросту вартості акції).

52 Якщо інформація, розкриття якої вимагає цей Стандарт, не відповідає принципам, визначеним у параграфах 44, 46 та 50, то суб'єкт господарювання повинен розкривати таку додаткову інформацію, яка необхідна для забезпечення виконання цих вимог.

53 У випадку операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до акцій, опціонів на акції та до інших інструментів власного капіталу, які були надані після 7 листопада 2002 р. і за якими набуття права ще не відбулося на момент набрання чинності цим МСФЗ.

54 Суб'єкти господарювання заохочуються до застосування цього МСФЗ для обліку інших наданих інструментів власного капіталу (хоча таке застосування не є обов'язковим), якщо суб'єкт господарювання оприлюднив справедливу вартість таких інструментів власного капіталу, визначену на дату оцінки.

55 Суб'єкт господарювання повинен відкоригувати у звітності всю порівняльну інформацію, яка відноситься до всіх наданих інструментів власного капіталу, до яких був застосований цей МСФЗ, і, якщо доречно, відкоригувати залишки нерозподілених прибутків на початок періоду для найпершого з відображених періодів.

56 Для всіх наданих інструментів власного капіталу, до яких не застосовувався цей Стандарт (наприклад, інструменти капіталу, надані до 7 листопада 2002 р. включно) суб'єкт господарювання повинен у будь-якому випадку розкривати інформацію згідно з вимогами, наведеними в параграфах 44 і 45.

57 Якщо після набрання чинності цим МСФЗ суб'єкт господарювання змінює умови надання інструментів власного капіталу, до яких не застосовувався цей стандарт, такий суб'єкт господарювання повинен в будь-якому випадку застосовувати положення параграфів 26 - 29 для обліку будь-яких таких змін.

58 Для зобов'язань, які виникають у результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, що існують на дату набрання чинності цим МСФЗ, суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт ретроспективно. Для таких зобов'язань суб'єкт господарювання повинен відкоригувати у звітності всю порівняльну інформацію, у тому числі залишок нерозподілених прибутків на початок періоду для найпершого з відображених періодів, у якому була відкоригована порівняльна інформація. Суб'єкт господарювання не повинен коригувати порівняльну інформацію, якщо вона відноситься до періоду чи дати до 7 листопада 2002 р.

59 Суб'єкти господарювання заохочуються до ретроспективного застосування цього МСФЗ до інших зобов'язань, які виникають у результаті операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, наприклад, до зобов'язань, розрахунок за якими був здійснений у період, за який подається порівняльна інформація. Таке застосування не є обов'язковим.

60 Суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ до річних періодів, що починаються 1 січня 2005 р. або пізніше. Застосування до вказаної дати заохочується. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ до періоду, що починається до 1 січня 2005 р., він розкриває цей факт.

61 МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 р.) і "Вдосконалення МСФЗ", видані у квітні 2009 р., змінили параграф 5. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни до річних періодів, що починаються 1 липня 2009 р. або пізніше. Дострокове застосування дозволяється. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 3 (переглянутий у 2008 р.) для більш раннього періоду, вказані зміни мають застосовуватись до цього більш раннього періоду.