Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості

Державна фіскальна служба України з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів, поширення кращого досвіду виявлення та руйнування схем ухилення від оподаткування, якісного документування фактів порушень направляє приклади опрацювання ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості та документування фактів порушень у матеріалах цих перевірок (додаються) і повідомляє таке.

1. При проведенні перевірок встановлюються випадки, коли платники податку занижують інші доходи, а саме, до складу доходу не включають безнадійну кредиторську заборгованість.

Кредиторська заборгованість підприємства - це сума його боргу іншим особам, які стосовно цього підприємства називаються кредиторами.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про кредиторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 <...> (далі - П(С)БО 11 "Зобов'язання").

Відповідно до п. 5 П(С)БО11 "Зобов'язання" , якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно з Інструкцією № 291 така заборгованість у бухгалтерському обліку списується на субрахунок 717 "Дохід списання кредиторської заборгованості" (Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 68 "Розрахунки за іншими операціями" Кт 717). Якщо згодом заборгованість все-таки буде погашено, її поновлюють на балансі записом сторно за дебетом рахунку обліку заборгованості 63 і кредитом субрахунку 717, якщо заборгованість погашається в тому самому році, в якому вона списувалась і визнавалася доходом, чи рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", якщо така заборгованість погашається в наступному році.

Згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Кодексу (у редакції, що діяла до 31.12.2014 р.) при визначенні об'єкта оподаткування у складі інших доходів враховуються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості.

На сьогодні, як уже зазначалось, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, визначений шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Вартість списаної кредиторської заборгованості включається до складу фінансового результату (збільшує такий результат), визначеного у фінансовій звітності, та включається до об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Виходячи з наведеного, з метою дослідження питання списання кредиторської заборгованості необхідно дослідити умови контрактів та додаткових угод до них, дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", субрахунків 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості", показники рядку 01 "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" Декларації з податку на прибуток підприємств та наявність на позабалансових рахунках безнадійної кредиторської заборгованості.

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ТОВ "П" наведено в додатку 1 до листа. Сума грошових зобов'язань, визначена по встановленому порушенню, сплачена в повному обсязі.

2. При проведенні перевірок встановлюються випадки, коли платники податку занижують доходи, а саме, до складу доходу не включають курсові різниці, які виникають за дебіторською заборгованістю по договорах у валютному еквіваленті.

Відповідно до п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 <...>, курсові різниці включаються до складу доходу.

Згідно з п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10 серпня 2000 року <...> (далі - П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"), монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Також операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до п. 7 та п. 8 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Таким чином, при проведенні перевірки обліку дебіторської заборгованості по договорах у валютному еквіваленті необхідно дослідити питання правильності включення курсових різниць до складу доходу, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці змінився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки цієї дебіторської заборгованості. З цією метою необхідно розглянути умови договорів та додаткові угоди до них, дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків 3772 "Розрахунки з іншими дебіторами", 714 "Дохід від операційної курсової різниці", 79 "Фінансові результати", Декларації з податку на прибуток підприємств.

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ТОВ "Н" наведено в додатку 2 до листа. Встановлене порушення підтримано судом. Сума грошових зобов'язань, визначена по встановленому порушенню, сплачена в повному обсязі.

3. При проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення у фінансовому результаті до оподаткування нарахованих відсотків за кредитними договорами, укладеними з нерезидентами (рядок 3.1.1 додатку РI до рядка 03 РI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 <...> (далі - П(С)БО 31), фінансовими вважаються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Такі витрати суб'єктами малого підприємництва визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були нараховані (визнані зобов'язаннями). Інші юридичні особи визнають фінансові витрати у тому звітному періоді, у якому вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), за виключенням фінансових витрат, що капіталізуються.

Згідно з пунктом 140.2 статті 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 140.3 статті 140 Кодексу проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

Для цілей пункту 140.1 статті 140 Кодексу під борговими зобов'язаннями слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Враховуючи наведене, при розрахунку суми перевищення відповідно до пункту 140.2 статті 140 Кодексу враховується вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів на користь пов'язаних осіб - нерезидентів незалежно від того, чи відображені такі проценти при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Позиція ДФС щодо коригування фінансового результату при здійсненні операцій з борговими зобов'язаннями з пов'язаними особами - нерезидентами відображена також у листі ДФС від 27.04.2016 р. № 9491/6/99-99-19-02-02-15.

У зв'язку з цим при дослідженні питання правомірності формування рядка 3.1.1 додатка РI до рядка 03 РI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств необхідно дослідити фінансову звітність підприємства, дані головної книги, регістри синтетичного та аналітичного обліку по бухгалтерських субрахунках 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті", 951 "Відсотки за кредит", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками", банківські виписки по валютних рахунках, укладені кредитні договори та додаткові угоди до них.

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ПАТ "III" наведено в додатку 3 до листа. Встановлене порушення не оскаржувалось платником податків.

4. При проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 "Зобов'язання" довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 "Зобов'язання" довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 П(С)БО 11 "Зобов'язання" ).

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 <...> (далі - П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" ).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (пункт 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" ).

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 <...> (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Дисконтування визначається за формулою

де:

FV - майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

i - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

Враховуючи вищенаведене, при проведенні перевірки необхідно дослідити питання відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення та проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу. З цією метою необхідно проаналізувати показники рядків 2220 "Інші фінансові доходи" та 2270 "Інші витрати" Звіту про фінансові результати (форма № 2), показники рядку 01 "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" Декларації з податку на прибуток підприємств, дані аналітичного обліку бухгалтерських рахунків 73 "Інші фінансові доходи", 97 "Інші витрати", субрахунків 792 "Результати фінансових операцій", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

Приклад опрацювання та документування зазначеного факту порушення при проведенні перевірки ПРАТ "І" наведено в додатку 4 до листа. Встановлене порушення підтримано в адміністративному порядку.

Враховуючи вищевикладене, повідомляємо про необхідність розгляду наведених у листі прикладів при проведенні навчань працівників та забезпечення збору якісної доказової бази в ході перевірок платників податків з подальшим відображенням в матеріалах перевірок.