Щодо деяких питань трансфертного ціноутворення

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо деяких питань трансфертного ціноутворення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє таке.

Щодо питання відображення кредит-ноти в Звіті про контрольовані операції

Необхідно зазначити, що чинним законодавством України не передбачено поняття "кредит-нота" та не визначено його правовий статус.

При цьому, згідно з вимогами ч. 3 ст. 31 Закону України від 23 червня 2005 року N 2709-IV "Про міжнародне приватне право" (далі - Закон N 2709) зовнішньоекономічний договір, хоч би однією стороною якого є юридична особа України, укладається у письмовій формі незалежно від місця укладення, якщо інше не встановлене законом або міжнародним договором України. Порядок укладення зовнішньоекономічного договору згідно з Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів) затверджено наказом Мінекономіки від 06 вересня 2001 року N 201 (далі - Положення N 201).

Згідно з частиною першою ст. 32 Закону N 2709 зміст правової угоди може регулюватися правом, яке обране сторонами, якщо інше не передбачене законом. Тобто, якщо у зовнішньоекономічному договорі вказано обране сторонами право (право України, країни нерезидента або третьої країни), угода регулюється саме ним.

Умова щодо ціни і загальної вартості договору (контракту) є обов'язковою умовою зовнішньоекономічного договору (п. 1.6 Положення N 201), у зв'язку з чим умови щодо можливості зміни суми компенсації товару за договором слід вказати у такому договорі. Водночас, факт надання знижки (кредит-ноти) можливо оформити у вигляді додаткової угоди до конкретного договору, суму компенсації вартості товарів по якому було зменшено.

Статтею 632 Цивільного кодексу України встановлено:

- ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін;

- зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом;

- зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.

Відповідно до пп. 39.2.1.1 та пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток.

Об'єктом оподаткування згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Підпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Оскільки базою для визначення вартісного критерію контрольованих операцій є договірна (контрактна) ціна товару, а кредит-нота змінює визначену договором з нерезидентом вартість поставлених товарів, то при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій обсяг контрольованих операцій обраховується за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою.

Відповідно до п. 2 розділу 1 Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. N 8, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.02.2016 р. за N 187/28317, у разі якщо платником податку виявлено, що у раніше поданому Звіті інформація надана не в повному обсязі, містить помилки або недоліки, такий платник податків має право подати:

новий Звіт (Звіт з позначкою "Звітний новий") до граничного строку подання Звіту за такий самий звітний період;

уточнюючий Звіт (Звіт з позначкою "уточнюючий") після граничного строку подання Звіту за такий самий звітний період.

Новий та уточнюючий звіти повинні містити повну інформацію про контрольовані операції за звітний рік, як передбачено при складанні основного Звіту (Звіту з позначкою "звітний").

Одночасно повідомляємо, що в листі недостатньо інформації для однозначного надання вичерпної відповіді на поставлене платником питання, оскільки операції по кожному контрагенту необхідно аналізувати та розглядати окремо.

Щодо створення і використання забезпечень (резервів) для відшкодування витрат майбутніх періодів для цілей трансфертного ціноутворення

Згідно з пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Оскільки визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об'єкт оподаткування податком на прибуток, то у Звіті про контрольовані операції підлягають відображенню операції по отриманню послуг, під які були створені забезпечення (резерви), в сумі, яка вказана в акті виконаних робіт (наданих послуг), і на дату підписання такого акту.

Водночас зазначаємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.