ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 22.06.2018 р. N 2777/6/99-99-15-03-03-15/ІПК
Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула звернення Товариства щодо необхідності реєстрації Товариства платником акцизного податку при здійсненні операцій з передачі Товариством смарт-карток (паливних карток) на паливо третім особам на виконання умов договору комісії, а також обов'язку складання і реєстрації при здійсненні зазначених операції акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) та повідомляє.
У зверненні Товариство зазначає, що здійснює операції з надання в оренду (оперативний лізинг) клієнтам транспортних засобів. На виконання умов договорів комісії, Товариство (комісіонер) від свого імені, але за дорученням і за рахунок клієнтів (комітентів) укладає договори на придбання нафтопродуктів з постачальниками пального та забезпечує комітентів пальним шляхом передачі отриманих від постачальників смарт-карток з наступним поповненням зазначених смарт-карток. Комітенти отримують пальне за даними смарт-картками через мережі АЗС, які належать постачальникам. Також Товариство зазначає, що не здійснює операцій з фізичного відпуску (відвантаження) пального, немає власних (орендованих) АЗС та місць зберігання пального.
Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За результатами опрацювання копій договорів, наданих Товариством до звернення, а також копій договорів, наданих Товариством фахівцям ДФС до робочих зустрічей з вирішення проблемних питань, ініційованих Товариством (18 та 30 травня 2018 року), встановлено наступне.
Відповідно до договору поставки товарів партіями з використанням смарт-карт, укладеного між постачальником та покупцем (Товариство), постачальник зобов'язується передавати у власність покупця (поставляти) товари, а покупець зобов'язується приймати у власність товари та оплачувати їх вартість на умовах, передбачених даним договором. Під партією товару сторони розуміють товари в кількості та асортименті, передані покупцю на умовах даного договору.
Передача товарів покупцю здійснюється з використанням смарт-карт (договір).
При цьому договором визначено, що товари - це нафтопродукти в асортименті, скраплений газ, а також супутні товари, поставка яких здійснюється з використанням смарт-карт.
Отже, зазначеним договором поставки передбачено, що Товариство придбає у постачальника пальне у певній кількості та асортименті та при цьому набуває права власності на зазначене пальне.
Крім того у договорі зазначено, що смарт-карта - це технічний засіб отримання покупцем (довіреною особою) у власність згідно умов договору товарів. Наявність смарт-карти дозволяє її пред'явнику фактично отримати товар на АЗС. Довірена особа покупця - це будь-яка особа, якій покупець (Товариство) передав смарт-карту і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню товарів з використанням смарт-карти від імені та за рахунок покупця. Сторони погоджуються вважати, що кожен, хто пред'являє смарт-карту є уповноваженим представником (повіреним) покупця на отримання товарів за цим договором, отримання чеків POS-терміналу, чеків РРО. Дії пред'явника смарт-карти в цілях договору визнаються діями покупця (договір).
Згідно договору передача нафтопродуктів в асортименті, скрапленого газу покупцю (Товариству) здійснюється шляхом заправки транспортних засобів покупця (довіреної особи покупця) в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно, в межах добового (місячного) ліміту товарів, встановленого на смарт-карті.
Таким чином, смарт-картка як засіб зберігання інформації про кількість і асортимент нафтопродуктів, які можуть бути відпущені на АЗС, дає можливість здійснювати операції з відпуску палива пред'явникові картки, фіксуючи зазначену операцію безпосередньо на АЗС, тобто смарт-картка фактично підтверджує право її власника на отримання на АЗС нафтопродуктів.
Відповідно до положень Кодексу суб'єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу є платником акцизного податку.
Реалізацією пального для цілей розділу VI Кодексу є будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Так, при передачі Товариством придбаного пального іншим суб'єктам господарювання (в тому числі комітентам), яка фактично відбувається на підставі пред'явлення ними смарт-карток при заправці транспортних засобів на АЗС постачальників, здійснюється передача (відпуск, відвантаження) пального від Товариства до інших суб'єктів господарювання (в тому числі комітентів) за допомогою смарт-карток. Зазначені операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального підпадають під визначення реалізації пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Товариство при здійсненні зазначених операцій відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу зобов'язане зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального не пізніше ніж за три робочі дня до початку здійснення реалізації пального.
Згідно з п. 117.3 ст. 117 Кодексу здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Об'єкт оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу виникатиме у разі, якщо обсяги відпущеного пального на АЗС за смарт-картками на пальне перевищують обсяги отриманого Товариством пального від інших платників акцизного податку (постачальників), за які сплачено акцизний податок.
Відповідно до п. 231.1 ст. 231 Кодексу платник акцизного податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в ЄРАН з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.