КОНСТИТУЦІЙНИЙ СУД УКРАЇНИ
ОКРЕМА ДУМКА
судді Конституційного Суду України Віктора Городовенка стосовно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)
Другий Сенат Конституційного Суду України (далі - Суд) ухвалив Рішення у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.l статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року № 5-р(II)/2025 (далі - Рішення).
Суд у Рішенні визнав "таким, що відповідає Конституції України (є конституційним), абзац другий пункту 120-1.l статті 120-1 Податкового кодексу України в посутньому зв’язку з абзацом першим пункту 120-1.l статті 120-1 Податкового кодексу України", згідно з якими за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено штраф у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Не заперечуючи важливості забезпечення стабільності податкової системи та потреби в сумлінному виконанні платниками податків своїх обов’язків, вважаю, що аргументи, покладені Судом в основу Рішення, не узгоджуються з конституційними засадами притягнення до юридичної відповідальності, з усталеними юридичними позиціями Суду, а також із принципами верховенства права, домірності та презумпції невинуватості.
На моє переконання, під час оцінювання визнаного конституційним припису Податкового кодексу України (далі - Кодекс) Суд не провів належного дослідження його правової природи, умов і наслідків застосування, а також не перевірив його на відповідність статтям 8, 61, 62 Конституції України у сув’язі з власними юридичними позиціями та критеріями, сформованими у практиці Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ). У зв’язку з цим висновок про конституційність відповідного припису Кодексу, якого Суд дійшов у Рішенні, видається необгрунтованим і таким, що суперечить вимогам повноти та всебічності конституційного контролю.
Отже, не погоджуючись із резолютивною частиною Рішення, а також із огляду на зауваження до його мотивувальної частини, керуючись статтею 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" та § 74 Регламенту Конституційного Суду України , вважаю за потрібне викласти окрему думку щодо Рішення.
1. Загальні зауваги
Порядок викладення аргументації в Рішенні створює враження, що висновок про конституційність відповідного припису Кодексу Суд сформулював ще до здійснення повноцінного аналізу, а мотивувальна частина формувалася під уже визначену позицію. Такий спосіб побудови мотивування не відповідає вимогам неупередженого, доказового та послідовного конституційного міркування, яке має передувати висновку, а не формуватися заради його легітимізацїї.
Хоча в Рішенні коректно окреслено релевантні конституційні підходи до оцінювання домірності санкцій і гарантій прав платників податків під час притягнення до юридичної відповідальності, ці підходи Суд фактично не застосував. Обмежившись їх декларативним відтворенням, Суд не здійснив належного дослідження змісту оспорюваного припису Кодексу та його відповідності окресленим ним самим критеріям. У результаті висновок, сформульований у Рішенні, виявився несумісним із аргументацією Суду та позбавленим належного логічного підґрунтя. Така розбіжність між аргументами та висновком не може вважатися припустимою в конституційному судочинстві, де логічна обов’язковість переходу від передумов до висновку є мінімальним стандартом належної правової аргументації.
Установлені Судом критерії конституційного контролю дають підстави вважати, що непослідовність і неповнота наведеного в Рішенні аналізу не є простою методологічною вадою, а становить ризик відходу від стандартів конституційного правосуддя. Рішення Суду має переконливо демонструвати, що кожен конституційно значущий елемент перевірено, а не лише згадано. Коли ж мотивувальна частина Рішення не забезпечує послідовного та органічного зв’язку між викладеними міркуваннями та висновком, якого дійшов Суд, це підриває внутрішню цілісність міркування Суду і змушує сумніватися в його добросовісності.
2. Щодо незастосування Судом принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості
2.1. Санкція, установлена абзацом другим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу, хоча формально й належить до фінансових (штрафних) санкцій за податкові правопорушення, за своїм характером, природою та наслідками відповідає критеріям "кримінальності", сформульованим ЄСПЛ ще в рішенні у справі Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року, а також розвинутих, зокрема, у рішеннях у справах див. зображення v. Germany від 21 лютого 1984 року та Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року. У них ЄСПЛ наголосив, що навіть формально адміністративні чи фінансові штрафи можуть мати кримінальну природу, якщо вони, зокрема, є значними, мають превентивну мету та мету покарання й застосовуються до невизначеного кола суб’єктів-1.
__________
-1 Див., зокрема:
Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року, §§ 80-83;
див. зображення v. Germany від 21 лютого 1984 року, §§ 49-53;
Jussila v. Finland від 23 листопада 2006 року, §§ 29-38, 43.
Суд у Рішенні дійшов такого ж висновку та зазначив, що "оспорюваний припис Кодексу допускає застосування значних розмірів штрафів, і його метою є <...> покарання й запобігання повторному вчиненню правопорушень; зазначений штраф застосовують відповідно до припису права, що є загальним правилом. Наведене в сукупності вказує на суть санкції в оспорюваному приписі Кодексу, яка може бути визнана співмірною з кримінальним покаранням" ( абзац перший підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення ).
2.2. Визнання санкції за природою співмірною з кримінальним покаранням потребує обов’язкового застосування до процедури притягнення до відповідальності підвищених конституційних гарантій, насамперед принципів презумпції невинуватості та індивідуалізації юридичної відповідальності.
Суд це виснував у мотивувальній частині Рішення, зазначивши, що "застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, має поєднуватись із обов’язком законодавця врегулювати порядок притягнення до відповідальності в такий спосіб, який втілював би для відповідного суб’єкта гарантії, установлені Конституцією України, а саме принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61 ) та принцип презумпції невинуватості (стаття 62)" ( абзац другий підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення ).
2.3. Із конституційно-правового змісту статті 62 Основного Закону України випливає, що поняття вини та обов’язок її доведення державними органами є базовими передумовами конституційності юридичної відповідальності. Презумпція невинуватості передбачає, що саме держава, діючи через компетентні органи, повинна довести наявність усіх елементів складу правопорушення.
Водночас установлене абзацом другим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу юридичне регулювання у взаємозв’язку з іншими приписами Кодексу передбачає накладення санкції за фактом порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без доведення вини суб’єкта.
2.4. У рішенні Salabiaku v. France від 7 жовтня 1988 року ЄСПЛ зазначав, що Договірні держави можуть визнавати караним об’єктивне діяння як таке, незалежно від того, чи є таке діяння наслідком злочинного наміру або недбалості (§ 27); у пункті 2 статті 6 Конвенції не ігноруються презумпції факту або права, визначені у кримінальному законі; у цьому пункті зазначено, що держави повинні обмежувати такі презумпції обґрунтовано, з урахуванням того, що є вагомим, зберігаючи право на захист (§ 28).
ЄСПЛ на розвиток закладеного в цьому рішенні підходу в рішенні Janosevic v. Sweden від 23 липня 2002 року також указав, що, застосовуючи презумпції у кримінальному праві, Договірні держави зобов’язані забезпечити баланс між важливістю того, що є вагомим, та правами захисту; іншими словами, використані засоби мають бути обґрунтовано домірними правомірній меті, яку мають досягти (§ 101). У цій справі ЄСПЛ дійшов висновку, що застосування до заявника "кримінальної" санкції лише за фактом учинення правопорушення було сумісним зі статтею 6 Конвенції, оскільки національний механізм притягнення до відповідальності, хоча й не передбачав обов’язку держави доводити вину, проте надавав заявникові реальну можливість її спростувати та, отже, домогтися скасування або зменшення податкового штрафу (§§ 102 - 110).
2.5. Принцип індивідуалізації юридичної відповідальності, гарантований частиною другою статті 61 Конституції України, зокрема, передбачає, що така індивідуалізація має виявлятись не лише в притягненні до відповідальності особи, винної у вчиненні правопорушення, а й у призначенні їй виду та розміру покарання з обов’язковим урахуванням характеру вчиненого протиправного діяння, форми вини, характеристики цієї особи, можливості відшкодування заподіяної шкоди, наявності обставин, що пом’якшують або обтяжують відповідальність-2.
__________
-2 Абзац другий підпункту 3.2 пункту 3 мотивувальної частини Рішення Суду від 15 червня 2022 року № 4-р(II)/2022.
Водночас правове регулювання пункту 120-1 .l статті 120-1 Кодексу не встановлює жодного механізму врахування таких індивідуальних обставин. Санкцію застосовують автоматично за фактом пропуску строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; вона є фіксованою (у відсотках) за розміром і не допускає ані оцінки ступеня вини платника податків, ані з’ясування причин, які могли об’єктивно перешкодити своєчасному виконанню ним відповідного обов’язку. Платник податків формально має процесуальні засоби оскарження податкового повідомлення-рішення, однак ці засоби не дають йому можливості спростувати ключовий елемент складу правопорушення - вину. Відсутність можливості пом’якшити санкцію, зменшити її розмір або не застосувати її з огляду на конкретні обставини справи (за виключенням окремих особливих випадків) нівелює саму сутність конституційного принципу індивідуалізації юридичної відповідальності та призводить до формального, а інколи й несправедливого накладення на платників податків кримінальної за своєю природою санкції.
2.6. Оцінюючи конституційність санкції, передбаченої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу і фактично визнаної Судом такою, що співмірна з кримінальним покаранням, Суд проігнорував такі важливі аспекти:
1) він не дослідив питання про те, чи може платник податків у дійсності спростувати фактичну презумпцію своєї вини, закладену в механізмі притягнення до відповідальності за Кодексом, а якщо так, то якими засобами, і чи може це призвести до зменшення або скасування накладеного на нього штрафу відповідно до санкції, передбаченої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу;
2) також у Рішенні не досліджено вплив на домірність санкції, передбаченої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу, відсутності в механізмі накладення цієї санкції ознак індивідуалізації юридичної відповідальності та фактично запровадженої презумпції вини платників податків.
2.7. Застосування "автоматичної" санкції лише за фактом пропуску строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не допускає врахування будь-яких індивідуальних обставин справи.
Законодавча модель, закладена в абзаці другому пункті 120-1.l статті 120-1Кодексу, в посутньому зв’язку з абзацом першим цього пункту Кодексу не відповідає передбаченим Основним Законом України вимогам щодо індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості.
З огляду на це можна стверджувати, що Суд обмежився декларативним описом практики ЄСПЛ, показовим урахуванням "критеріїв Енгеля" під час ухвалення Рішення, але не застосував їх для правильного розв’язання питання щодо конституційності відповідного припису Кодексу, написавши внутрішньо суперечливе застереження, що нівелює попередній аналіз:
- "Конституційний Суд України вважає, що аналіз тих приписів Кодексу, зміст яких стосується виконання Верховною Радою України конституційного обов’язку щодо втілення в законодавчому регулюванні конституційних гарантій (частина друга статті 61, стаття 62 Основного Закону України), не охоплено предметом конституційного контролю у цій справі" ( абзац перший підпункту 9.2 пункту 9 мотивувальної частини Рішення ).
Унаслідок цього Суд, визнавши санкцію співмірною з кримінальним покаранням, але не застосувавши кримінально-правові принципи, допустив логічну неузгодженість у власній аргументації. До того ж незастосування цих принципів під час розв’язання питання про конституційність установленої законом України санкції за правопорушення не узгоджується й з послідовною та усталеною практикою Суду.
У зв’язку з цим також виникає логічне питання: для чого Суд, вийшовши (як випливає з його ж застереження) за межі предмета конституційного контролю, приділив дослідженню цього питання стільки уваги в Рішенні, якщо він зрештою відмовився від результатів цього дослідження?
3. Щодо ухилення Суду від оцінювання на конституційність законодавчого упущення
У низці попередніх рішень Суду наголошено, що законодавче упущення відрізняється від звичайної законодавчої прогалини (лакуни) і є незабезпеченням державою потрібного унормування певного сегмента суспільних відносин, що порушує конституційні норми, принципи, гарантії, права і свободи людини [див. юридичні позиції, викладені в рішеннях Суду від 23 грудня 2022 року № 3-р/2022, від 20 грудня 2023 року № 11-р(II)/2023].
З огляду на це, на відміну від законодавчої прогалини, яку законодавець може усувати на власний розсуд, законодавче упущення має прямий конституційно-правовий наслідок, а тому підлягає оцінюванню на конституційність Судом у межах предмета конституційного контролю щоразу, коли саме відсутність певного елемента в механізмі нормативного регулювання спричиняє порушення конституційних приписів.
Відсутність законодавчої вимоги встановлювати вину платника податку під час притягнення його до фінансової відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, як уже зазначалося, якраз і порушує конституційні норми, принципи, гарантії прав та є законодавчим упущенням.
Предметом конституційного контролю у Рішенні був абзац другий пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу в посутньому зв’язку з абзацом першим цього пункту Кодексу , який не містить елемента вини, тому розв’язання питання про конституційність цього законодавчого упущення безпосередньо охоплена предметом конституційного контролю, незалежно від того, що інші норми Кодексу регулюють процедуру.
За практикою Суду щодо таких законодавчих упущень має бути здійснено конституційний контроль.
Однак, дослідивши відповідні питання в Рішенні та вказавши на істотні конституційно-правові наслідки законодавчого упущення, Суд зрештою відмовився від констатування факту його наявності та надання йому остаточної конституційно-правової оцінки.
Такий підхід свідчить, що Суд проігнорував свій конституційний обов’язок установити, чи законодавча відсутність потрібного унормування (щодо обов’язку встановлення вини, процедур доказування) не призводить до порушення конституційних прав і не порушує Основний Закон України.
Це ігнорування законодавчого упущення, яке безпосередньо впливає на реалізацію та захист конституційних прав, створює ризик нормативного свавілля та суперечить призначенню Суду, який має бути гарантом верховенства Конституції України.
4. Щодо домірності (пропорційності) санкції, запровадженої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу в посутньому зв’язку з його абзацом першим
4.1. Ще раз наголошу на порушенні логіки здійсненого Судом дослідження: розв’язанню питання про домірність передбаченої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу санкції мало передувати розв’язання питання про її юридичну природу та механізм накладення (який, як випливає з мотивування Рішення, не враховує вимог конституційних принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості), а не навпаки, як у Рішенні.
Більше того, відповідні висновки мали бути не лише представлені в Рішенні першими, а й належно враховані під час дослідження домірності санкції. Адже визначення юридичної природи санкції та механізму її застосування - це методологічно первинний етап розв’язання питання про домірність цієї санкції, що становить мінімальний обсяг аналізу, без якого оцінка її домірності взагалі не може бути здійснена.
Така послідовність випливає із практики ЄСПЛ, зокрема, зі згаданого вище рішення у справі Janosevic v. Sweden від 23 липня 2002 року та з практики Суду, який зазначав, що "для досягнення легітимної мети в разі застосування обмежень щодо реалізації конституційних прав і свобод законодавче унормування порядку притягнення особи до юридичної відповідальності обов’язково має ґрунтуватися на конституційному принципі індивідуалізації юридичної відповідальності"[ абзац чотирнадцятий підпункту 2.3 пункту 2 мотивувальної частини Рішення від 12 жовтня 2022 року № 8-р(I)/2022 ].
Відсутність попереднього аналізу санкції на її відповідність вимогам принципів індивідуалізації юридичної відповідальності та презумпції невинуватості унеможливлює надання обґрунтованої відповіді на ключове питання: чи є конкретна санкція домірною. Без визначення її правової природи, механізму застосування, наявності чи відсутності вимоги встановлювати вину, а також без оцінки відповідних процесуальних гарантій дослідження домірності стає суто формальною вправою, позбавленою змістовної правової основи.
Отже, навіть наведена в Рішенні аргументація відповідності абзацу другого пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу принципу домірності є формальною та поверхневою, оскільки оцінюється лише розмір санкції без урахування її юридичної природи, механізму застосування, відсутності вимоги щодо встановлення вини та процесуальних гарантій, які є складовими аналізу домірності згідно з усталеними стандартами.
4.2. З’ясування правомірної мети запровадженої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу санкції в Рішенні зведене до її формального констатування (абзац перший підпункту 5.1 пункту 5 мотивувальної частини). Така мета, відповідно до логіки Рішення, фактично не випливає із жодних нормативних чи фактичних даних.
Так, Суд посилався на Пояснювальну записку до проекту закону про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи) (реєстр. № 1578), ухваленого як Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII. Із цієї пояснювальної записки Суд навів мету законопроекту - "зокрема, підвищення ефективності використання ресурсів економіки, а саме зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов’язань і складання податкової звітності та держави на адміністрування податків" ( абзац другий підпункту 5.1 пункту 5 мотивувальної частини Рішення ). Однак наведена мета лише опосередковано стосується висновку, зробленого Судом, а посилання на неї є штучним і не здатне виконувати функцію аргументу.
Суд також загально зауважив про мету встановлення законодавцем фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства та підтвердив правомірність мети запровадження законодавцем штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлення правомірної мети в рішеннях Суду має бути обґрунтованим, логічним, доказовим і конкретним, а не ґрунтуватися на загальних фразах та припущеннях.
У зв’язку з цим наголошу, що принципово не заперечую сам факт наявності відповідної правомірної мети санкції, запровадженої абзацом другим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу, а лише звертаю увагу на відсутність релевантних аргументів та сумнівну методологію їх викладу в Рішенні.
4.3. В абзаці першому підпункту 5.2 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Суд зазначив:
- "Дослідивши оспорюваний припис Кодексу у взаємозв’язку з його метою, Конституційний Суд України висновує, що абзац другий пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу є придатним законодавчим засобом для досягнення відповідної мети".
Однак із такого сухого констатування не вбачається, із чого саме Суд зробив такий висновок. З огляду на це висновок Суду в Рішенні щодо придатності відповідного засобу є формальним і поверхневим.
4.4. В абзаці другому підпункту 5.2 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Суд констатував, що оспорюваний припис Кодексу як законодавчий засіб відповідає критерію потрібності в демократичному суспільстві: задля досягнення легітимної мети законодавець використав найменш обтяжливий для платника податків засіб утручання в гарантоване Конституцією України право власності (стаття 41) у його взаємозв’язку з правом на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42 ).
На перший погляд, Суд далі навів аргументи на підтвердження свого висновку, однак аналіз цих аргументів свідчить, що вони зводяться до розкриття змісту критерію потрібності в демократичному суспільстві як складника принципу домірності, поняття власності та втручання у право власності згідно з практикою Суду та ЄСПЛ тощо. У такий спосіб Суд дійсно заклав фундамент для дослідження відповідності абзацу другого пункту 120-1. 1 статті 120-1 Кодексу критерію потрібності в демократичному суспільстві.
Однак Суд відверто ухилився від належного дослідження означеного припису Кодексу на відповідність цьому критерію та лише формально констатував, що "законодавець використав найменш обтяжливий для платника податків засіб утручання", фактично ігноруючи потребу перевірки наявності менш обтяжливих засобів.
Так, Суд урахував, що на період дії воєнного стану, а також на шість місяців після його припинення або скасування, було суттєво знижено штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї в Єдиному реєстрі податкових накладних-3.
__________
-3 Відповідно до Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року № 2876-IX.
Однак, урахувавши таке зниження штрафу для оцінювання правомірності ухвалення Рішення загалом, Суд не зважив, що воно може опосередковано вказувати на те, що цим самим законодавець визнав надмірність запровадженого раніше значно більшого штрафу, а отже, ймовірно, останній не відповідає критерію потрібності в демократичному суспільстві з огляду на дієвість та придатність для досягнення правомірної мети установлення штрафу меншого розміру.
Варто зазначити, що у цій справі Суд мав реальну можливість і повинен був дослідити, як суттєве зменшення розміру штрафу вплинуло на податкову дисципліну щодо дотримання граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, і зробити висновок щодо потрібності в демократичному суспільстві санкції у більшому розмірі, зважаючи також і на результати цього дослідження. Безперечно, це дослідження мало враховувати й уплив особливих умов дії воєнного стану в Україні, однак у Рішенні цього зроблено не було.
Отже, відсутність належного дослідження перетворює висновок Суду про відповідність запровадженого абзацом другим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу штрафу критерію потрібності в демократичному суспільстві на передчасний та формальний, що позбавляє його аргументативної ваги.
4.5. Суд також виснував, що "оспорюваний припис Кодексу не порушує справедливого балансу між конституційною цінністю захисту економічної безпеки України та захистом зазначених прав платника податків"; а "абзац другий пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу у посутньому зв’язку з абзацом першим пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу є домірним засобом утручання в право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, у взаємозв’язку з правом на підприємницьку діяльність, що її не заборонено законом (частина перша статті 42 Конституції України)" (абзаци перший, третій підпункту 5.3 пункту 5 мотивувальної частини Рішення ).
Однак такі висновки Суд зробив, не дослідивши реальні наслідки відповідного правопорушення для Державного бюджету України, зокрема не спростувавши наведених у конституційній скарзі тверджень компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" про "технічний" характер відповідного порушення, яке, за цими ж твердженнями, не призвело і не могло призвести до несвоєчасної сплати податку чи інших розумно доведених негативних для держави наслідків.
4.5.1. Аналіз податкового законодавства та практики його застосування вказують на таке. Несвоєчасна реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може мати практичні наслідки: відтермінування відображення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість, ускладнення адміністрування і спричинення додаткових перевірок, а в окремих випадках - бути елементом схем ухиляння від сплати податків, що справді загрожують надходженням до Державного бюджету України. Проте сам факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не свідчить автоматично про ризик матеріальної шкоди або істотного порушення інтересів бюджету, адже така реєстрація є лише одним із контрольних складників податкової звітності, в якій відображені відповідні суми операцій.
Висновок про наявність або відсутність ризиків для бюджету не може ґрунтуватися на абстрактних припущеннях: він вимагає конкретного, доказового з’ясування, і таке з’ясування мало б та могло бути здійснене з урахуванням відповідних даних, отриманих від фіскальних органів.
4.5.2. Окремо Суд мав би врахувати законодавчу еволюцію як релевантний індикатор домірності у "вузькому" значенні: тимчасове, але різке зменшення розмірів відповідної санкції у 2023 році свідчить про те, що законодавець визнав потребу корекції на певний час балансу між правомірною метою запровадження санкції та ступенем втручання у право власності.
ЄСПЛ у рішенні Scoppola v. Italy (по. 2) від 17 вересня 2009 року (пп. 106-109) наголосив, що стаття 7 Конвенції не виключає принцип застосування більш м’якого закону (lex mitior), а законодавчі зміни, спрямовані на пом’якшення санкції, мають юридичне значення для оцінки суворості втручання. Хоча ЄСПЛ прямо не кваліфікує такі зміни, як визнання надмірності попереднього рівня санкції, сам факт перегляду законодавцем ступеня втручання у бік зменшення є релевантним індикатором переоцінки потрібності і домірності заходу: якщо мета санкції залишилася та сама, а законодавець зменшив розміри штрафу у своїх особливих оцінках, то відсутність додаткових доказів реальної шкоди бюджету після такого зменшення послаблює аргумент про конституційну потрібність більших ставок, навіть якщо таке зменшення було обумовлене особливими обставинами, вплив яких також мав би бути досліджений Судом.
Відсутність будь-якого доказового з’ясування в Рішенні породжує процесуальний дефект: Суд фактично вирішив питання домірності в умовах браку фактичної бази, замінивши необхідний аналіз загальними деклараціями про публічний інтерес, економічну безпеку та збалансованість бюджету України.
4.5.3. Суд, хоч і посилався на практику ЄСПЛ, фактично обмежився самим лише декларативним її цитуванням, не застосувавши функціональних тестів, які той використовує для оцінки домірності втручання у майнові права, зокрема й із урахуванням кримінального характеру санкції.
Штраф, що визначається у відсотках від суми податку на додану вартість, може сягати значних розмірів, а відповідне втручання у право власності, гарантоване статтею 41 Конституції України, у взаємозв’язку з правом на підприємницьку діяльність, що її не заборонено законом (частина перша статті 42 Конституції України), може бути руйнівним для окремих суб’єктів господарювання, особливо зважаючи на те, що причини порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на такий нетривалий строк (до 15 календарних днів) можуть бути поважними, а вина таких суб’єктів відсутня.
Розмір штрафу не обґрунтовано законодавцем зрозумілими економічними або юридичними параметрами шкоди чи ризику порушення, а процедура його накладення, яка не враховує індивідуальних обставин вчиненого правопорушення, зокрема вини платника податку, фактично призводить до того, що покарання набуває обов’язкового характеру, а юридична відповідальність загалом у такому випадку не містить ознак індивідуалізації.
Накладення такої санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, у поєднанні з відсутністю обов’язкових конституційних гарантій прав платників податків у механізмі притягнення їх до юридичної відповідальності має всі ознаки надмірного заходу, позбавленого належного зв’язку домірності між тяжкістю діяння, його можливими негативними наслідками для держави і суспільства та масштабом утручання у права платників податків.
У сукупності зазначене свідчить, що Суд не виконав свого обов’язку провести всебічну і доказову перевірку домірності встановленої санкції. Замість аналізу реальних даних та юридично значущих обставин Суд обмежився загальними деклараціями, які не можуть замінити ретельного конституційного контролю. За таких умов зроблені висновки про відповідність санкції критерію потрібності в демократичному суспільстві та про дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами не є переконливими й постають як формальні.
5. Висновки
Отже, ключова проблема Рішення полягає в тому, що, задекларувавши межі свого дослідження, Суд насправді його не здійснив, внаслідок чого всі цілком доречні посилання на власну практику, практику ЄСПЛ та інші міжнародні документи так і залишилися несприйнятими Судом, а принципи презумпції невинуватості, індивідуалізації юридичної відповідальності та домірності, яким він начебто слідував, - не застосованими та не втіленими у правильний висновок. Як наслідок, висновок про конституційність абзацу другого пункту 120-1.l статті 120-1 Кодексу в посутньому зв’язку з абзацом першим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу не може бути визнаний належним чином мотивованим, а отже, є передчасним та необгрунтованим.
Водночас аналіз Рішення дає підстави наголосити: мотивувальна частина будь-якого рішення Суду має бути не декоративною площиною для висловлення абстрактних доктринальних ідей; вона має містити послідовну та прив’язану до предмета конституційного контролю аргументацію, яка логічно й невідворотно веде до резолютивної частини. Будь-яка інша практика - коли мотивування лише імітує аналіз або слугує майданчиком для чужорідних міркувань, що не знаходять продовження у висновках Суду - підриває змістовність конституційного правосуддя, спотворює стандарт належної аргументації й знижує довіру до рішень Суду.
Чесність судового мотивування полягає не в тому, щоб сказати більше ніж потрібно, а в тому, щоб сказати саме те, що диктують Конституція України та обставини справи - нічого супротивного. Конституційне правосуддя втрачає свою легітимність там, де мотиви Суду розбіжні з його висновками. Тому усунення такої практики є не лише методологічною вимогою, а й моральним обов’язком Суду перед суспільством.
| Суддя Конституційного Суду України | Віктор ГОРОДОВЕНКО |
