Про деякі питання застосування окремих норм Закону України "Про податок на додану вартість"

З метою однакового і правильного застосування норм Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. N 168/97 (далі - Закон N 168/97) щодо відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету України, стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, застосування нульової ставки податку на додану вартість при операціях з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, президія Вищого господарського суду України вважає за необхідне дати такі рекомендації.

1. Застосування приписів Закону N 168/97 щодо відшкодування податку на додану вартість та стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість з Державного бюджету України

1.1. Господарським судам необхідно враховувати, що підставою позовних вимог у справах зі спорів про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, про стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, є порушення передбаченого Законом N 168/97 права платника податку на отримання з Державного бюджету України надмірно сплаченого податку на додану вартість у встановлені строки.

Відповідно до абзацу п'ятого підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97 платник податку має право у будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутися до суду з позовом про стягнення коштів з Державного бюджету України. На суму бюджетної заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на моменти виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Отже, беручи до уваги, що підставою для подання позову у справах даної категорії є порушення передбаченого Законом N 168/97 права платника податків на отримання з Державного бюджету України надмірно сплаченого податку на додану вартість у встановлені строки, платнику податку у випадку стягнення бюджетної заборгованості необхідно формулювати позовні вимоги як вимоги про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, а у випадку стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, - як вимоги про стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості.

Позовні вимоги про зобов'язання податкового органу надати органу Державного казначейства України висновок про відшкодування сум податку на додану вартість або про відшкодування процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, не відповідають визначеним Законом N 168/97 матеріально-правовим способам захисту порушеного права, а тому в їх задоволенні має бути відмовлено.

1.2. Згідно з підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97 у разі, коли за результатами звітного періоду сума, визначена підпунктом 7.7.1 цієї статті, має від'ємне значення, така сума підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації.

Статтею 48 глави 8 розділу II Бюджетного кодексу України визначено, що в Україні застосовується казначейська форма обслуговування Державного бюджету України, яка передбачає здійснення Державним казначейством України операцій з коштами державного бюджету, розрахункового обслуговування розпорядників бюджетних коштів, контролю бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень, прийняття зобов'язань та проведення платежів, бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання державного бюджету.

Відповідно до пункту 2 статті 50 Бюджетного кодексу України Державне казначейство України веде бухгалтерський облік всіх надходжень, що належать Державному бюджету України, та за поданням органів стягнення здійснює повернення коштів, що були помилково або надмірно зараховані до бюджету.

Указом Президента України "Про Державне казначейство України" від 27.04.95 р. N 335/95 для управління коштами Державного бюджету України було створено Державне казначейство України. Пунктом 1 статті 2 зазначеного Указу передбачено, що одним з основних завдань Державного казначейства України є організація виконання Державного бюджету України і здійснення контролю за цим.

Згідно з пунктами 1, 4 Положення про Державне казначейство, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 31.07.95 р. N 590, Державне казначейство, як система органів державної виконавчої влади, здійснює управління наявними коштами державного бюджету, коштами державних позабюджетних фондів та позабюджетними коштами установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету.

У підпункті 1 пункту 7 цього Положення визначено, що виконання відповідних показників державного бюджету та контроль за надходженням, рухом і використанням державних позабюджетних фондів, позабюджетних коштів у частині, що визначається Головним управлінням Державного казначейства України, здійснюються відділеннями Державного казначейства України у районах, містах, районах у містах і саме вони на підставі підпункту 6 пункту 7 цього Положення здійснюють за поданням державних податкових інспекцій повернення за рахунок державного бюджету зайво сплачених або стягнених податків, зборів та обов'язкових платежів.

При цьому відповідно до пункту 6 зазначеного Положення у разі, коли Управління Державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, містах з районним поділом в межах відповідної території, а також Головне управління Державного казначейства України безпосередньо здійснюють операції щодо виконання державного бюджету, вони виконують ті самі функції, що й відділення Державного казначейства України у районах, містах, районах у містах.

Із вказаною нормою кореспондується пункт 4 Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України та Державного казначейства України від 02.07.97 р. N 209/72, згідно з яким територіальні органи Державного казначейства України здійснюють бюджетне відшкодування податку на додану вартість платнику за висновками податкових органів.

Органи Державного казначейства України перераховують кошти своїми платіжними дорученнями з рахунку обліку доходів державного бюджету на рахунок, вказаний у висновку податкового органу чи рішенні суду.

Таким чином, з урахуванням повноважень, визначених у пунктах 6 та 7 Положення про Державне казначейство України, відповідний територіальний орган Державного казначейства України повинен залучатися до участі у справі як відповідач за позовом про відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість або за позовом про стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості (інших сум), поряд з відповідним органом державної податкової служби.

Крім того, чинне законодавство передбачає стягнення сум з відповідачів, тому залучення відповідного територіального органу Державного казначейства України у якості третьої особи на стороні відповідача є помилковим.

Переглядаючи справи в апеляційному та касаційному порядку, відповідні господарські суди повинні враховувати, що рішення судів першої та апеляційної інстанції про стягнення з територіальних органів Державного казначейства України сум податку на додану вартість або процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, прийняті у випадках, коли вказані органи виступали як треті особи, підлягають скасуванню.

1.3. Стаття 7 Закону N 168/97 визначає порядок обчислення і сплати податку на додану вартість. Підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 цієї статті встановлено, що суми податку, які підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду.

Відповідно до приписів абзацу першого підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97 у разі, коли за результатами звітного періоду сума, визначена згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7, має від'ємне значення, така сума підлягає відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації. Підставою для отримання відшкодування є дані тільки податкової декларації за звітний період.

Обов'язковість проведення зустрічних перевірок визначається податковими органами самостійно. Проте проведення податковим органом такої перевірки не може подовжити визначений Законом N 168/97 місячний термін відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість. Визначене законодавством право податкової служби на проведення перевірок має реалізовуватися без порушення приписів Закону N 168/97.

1.4. Відповідно до приписів абзацу п'ятого підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97, платник податку має право у будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутися до суду з позовом про стягнення коштів з Державного бюджету України, у тому числі й про стягнення процентів за бюджетною заборгованістю у зв'язку з несвоєчасним відшкодуванням сум податку на додану вартість. Неподання позивачем до податкового органу заяви про перерахування сум процентів на його рахунок не позбавляє позивача можливості скористатися своїм правом на звернення до суду з позовами про стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, у зв'язку з несвоєчасним відшкодуванням суми податку на додану вартість.

Приписи Закону N 168/97 не пов'язують права платника податку на стягнення нарахованих ним процентів на суму бюджетної заборгованості з моментом повного погашення бюджетної заборгованості з Державного бюджету України.

1.5. Згідно з приписами підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97, на суму бюджетної заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Отже, необхідно враховувати, що нарахування процентів на суму бюджетної заборгованості залежить від облікової ставки Національного банку України, тому має здійснюватися з урахуванням зміни облікової ставки Національного банку України у період існування бюджетної заборгованості.

1.6. Статтею 8 Закону N 168/97 визначено особливості оподаткування операцій з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України. Питання, пов'язані з нарахуванням процентів на суму бюджетної заборгованості, стаття 8 не регламентує, оскільки це питання урегульовано підпунктом 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97.

Згідно з частиною 3 статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб'єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб'єкти права власності рівні перед законом.

Отже, господарюючий суб'єкт, діяльність якого пов'язана з вивезенням (пересиланням) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України, не може знаходитись у гіршому становищі, ніж господарюючий суб'єкт, що працює на внутрішньому ринку, щодо відшкодування податку на додану вартість, а також суми відсотків за несвоєчасне його відшкодування. Тому здійснення експортного відшкодування з порушенням строку, передбаченого Законом N 168/97, тягне за собою наслідки, встановлені приписами підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 цього Закону, а саме - нарахування та стягнення процентів за несвоєчасне проведення експортного відшкодування.

1.7. Приписами підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону N 168/97 встановлено строк на проведення бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість, а саме - протягом місяця, наступного після подачі декларації з податку на додану вартість.

Суми, невідшкодовані платнику податку протягом визначеного у цьому пункті строку, вважаються бюджетною заборгованістю. Платник податку має право у будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутися до суду з позовом про стягнення коштів бюджету.

За таких обставин Закон N 168/97 передбачає можливість звернення з позовом про стягнення бюджетної заборгованості у будь-який момент після закінчення місяця, наступного після подачі декларації. Підставою для отримання відшкодування є дані тільки податкової декларації за звітний період.

Отже, заповнення платником податку графи "25" декларації з податку на додану вартість не позбавляє його права звернутися до суду за відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість у строк, визначений Законом N 168/97.

1.8. Відповідно до приписів підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону N 168/97 право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість у порядку, передбаченому цим Законом. Отже, якщо податкову накладну складено особою, що не зареєстрована в установленому порядку як платник податку на додану вартість, у платника податку немає підстав для включення суми податку на додану вартість, зазначеної у такій накладній, до складу податкового кредиту звітного періоду.

Інші недоліки у формі податкової накладної, зокрема неповнота або незазначення відомостей, визначених у підпункті 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону N 168/97, можуть бути самостійною підставою позбавлення сили належного доказу цієї накладної у разі, коли сумніви щодо вказаних відомостей не були усунуті під час розгляду спору.

1.9. Відповідно до приписів підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону N 168/97 документом, що надає право на отримання податкового кредиту, вважається належним чином оформлена податкова накладна.

Вирішуючи спір щодо правомірності віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виданих особами, установчі документи яких були визнані недійсними в судовому порядку, господарським судам необхідно, насамперед, з'ясовувати, чи мав право продавець складати і видавати покупцю податкову накладну і якщо мав, то чи була вона видана у встановленому порядку, оскільки від цього безпосередньо залежить право покупця на податковий кредит. Тобто судам слід з'ясовувати обставини фактичного виконання умов договору сторонами та розглядати такий спір з урахуванням приписів податкового законодавства.

Зокрема, господарським судам необхідно встановлювати, чи мав місце факт підписання податкової накладної особою, прізвище і ініціали якої містяться у такій податковій накладній, і, якщо мав, чи були у вказаної особи відповідні повноваження.

Господарським судам слід вирішувати відповідний спір, оцінивши у сукупності всі встановлені факти.

2. Застосування приписів Закону N 168/97 щодо нульової ставки при операціях з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі території України

2.1. Відповідно до підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону N 168/97 щодо операцій з поставки товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, податок обчислюється за нульовою ставкою.

Незалежно від умов поставки відповідно до правил "ІНКОТЕРМС", доказом, який підтверджує факт вивезення (експорту) товару платником податку за межі митної території України, згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" від 01.03.2002 р. N 243 є оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), що є її складовою частиною, оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів, на якому вказаним митним органом за зверненням платника податку вчиняється напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу.